ЗАО "АВС" реорганизуется путем преобразования в ООО "ВСД" с перерегистрацией в налоговом органе, а затем ООО "ВСД" вносятся изменения в юридический адрес с перерегистрацией в другом субъекте РФ. Работники организации переводятся из ЗАО "АВС" в ООО "ВСД". Сколько должно быть сделано записей в трудовой книжке работников и каких? Какие выплаты положены работникам при переводе? Сохраняется ли право работников на отпуск в новой организации? Утрачивается ли право на применение регрессивной шкалы по ЕСН после преобразования ЗАО "АВС" в ООО "ВСД"?

Ответ: На основании п. п. 1 и 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

В соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Согласно ст. 75 Трудового кодекса РФ изменение подведомственности (подчиненности) организации или ее реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.

В соответствии с п. 3.2 Инструкции по заполнению трудовых книжек, утвержденной Постановлением Минтруда России от 10.10.2003 N 69 (зарегистрировано в Минюсте России 11.11.2003 N 5219), если за время работы работника наименование организации изменяется, то об этом отдельной строкой в графе 3 раздела "Сведения о работе" трудовой книжки делается запись: "Организация такая-то с такого-то числа переименована в такую-то", а в графе 4 проставляется основание переименования - приказ (распоряжение) или иное решение работодателя, его дата и номер.

Таким образом, в трудовых книжках работников должна быть сделана только одна запись о реорганизации общества из ЗАО в ООО с указанием документа-основания.

Так как на основании ст. 75 ТК РФ трудовые отношения с работником при этом продолжаются, то никаких дополнительных выплат работникам при переводе не полагается и право работников на отпуск во вновь образовавшейся организации сохраняется.

Что касается права на регрессивную шкалу после перевода в ООО, то на этот счет существует две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что действующее законодательство не предусматривает правопреемства в части формирования налоговой базы и использования регрессивной шкалы. Существует ряд Писем Минфина России, в которых финансовое ведомство разъясняет, что применение регрессивной шкалы неправомерно, например Письма Минфина России от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63, от 23.07.2008 N 03-04-06-02/82.

Свою позицию Минфин России основывает на следующем: гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ не предусмотрено специальных положений, регулирующих порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты единого социального налога организацией в случае ее реорганизации. В то же время часть первая НК РФ содержит ряд положений, регулирующих налоговые правоотношения, возникающие в связи с реорганизацией организации.

Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Пунктом 9 ст. 50 НК РФ предусмотрено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

При этом, исходя из содержания ст. 50 НК РФ, вновь возникшее юридическое лицо является правопреемником в части уплаты тех налогов реорганизованного юридического лица, обязанность по которым не исполнена до завершения реорганизации.

Правопреемства в части налоговой базы, в частности, по единому социальному налогу, а также правопреемства в части применения пониженных ставок единого социального налога законодательством не предусмотрено.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 ст. 55 НК РФ установлено, что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Таким образом, по мнению Минфина России, для учета в налоговой базе возникшего в результате реорганизации с целью применения регрессивной шкалы единого социального налога выплат и вознаграждений, начисленных работникам до реорганизации, правовых оснований нет.

Есть примеры судебных решений, подтверждающих такой подход. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.05.2007, 17.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1453 по делу N А73-8696/2006-50 суд разъяснил, что налоговую базу по ЕСН организация формирует с момента ее госрегистрации, то есть без учета понижающих ставок, применяемых ранее реорганизованным юридическим лицом, так как в соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ условия применения регрессивных ставок должны возникнуть у налогоплательщика ЕСН - вновь образованного юридического лица. Следовательно, правовых оснований для применения регрессивной шкалы ставок, выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной организацией до ее реорганизации, не имеется. Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.05.2007, 16.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1118 по делу N А73-8062/2006-23.

Однако существует и противоположная судебная практика, выраженная, в частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 13584/07 по делу N А73-13559/2006-10, в котором указано, что преобразованное юридическое лицо вправе продолжать пользоваться регрессивной шкалой ЕСН реорганизованного юридического лица. Данная позиция аргументируется следующим образом.

Согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В случае реорганизации юридических лиц происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшему юридическому лицу переходит весь комплекс прав и обязанностей в полном объеме, в том числе и права, связанные с налогообложением реорганизованного юридического лица.

Пунктом 2 ст. 50 НК РФ предусмотрено, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него данной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными предпринимателями), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Поэтому для определения налоговой базы для единого социального налога будет иметь значение характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками.

В соответствии со ст. 75 ТК РФ при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются.

Выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения единым социальным налогом, представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора.

Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении налогооблагаемой базы реорганизованной организации.

Особенностью единого социального налога является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников и других физических лиц.

Поэтому применительно к единому социальному налогу положения ст. 55 НК РФ необходимо применять с учетом особенностей, предусмотренных гл. 24 НК РФ: налоговая база исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала года, а не с начала налогового периода. При этом начало налогового периода может не совпадать с началом календарного года.

Учитывая изложенное, ВАС РФ было принято решение о правомерности применения регрессивной шкалы.

Таким образом, вопрос о праве применения регрессивной шкалы по ЕСН преобразованной организацией является спорным. Учитывая официальную позицию Минфина России, организация применять ее не вправе, однако, учитывая мнение Президиума ВАС РФ по данному вопросу, можно попытаться отстоять право применения регрессивной шкалы по ЕСН в судебном порядке.

И. А.Шеянова

Консалтинговая группа "Аюдар"

09.11.2009