Вправе ли правопреемник реорганизованной организации (присоединение) применять регрессивную шкалу при расчете налоговой базы по ЕСН с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации?

Ответ: Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц (п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса РФ).

Согласно ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Главой 24 Налогового кодекса РФ не предусмотрено специальных положений, регулирующих порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты единого социального налога организацией в случае ее реорганизации. В то же время часть первая НК РФ содержит ряд положений, регулирующих налоговые правоотношения, возникающие в связи с реорганизацией организации.

В соответствии с п. п. 3 и 5 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо, которое должно исполнить эту обязанность в установленные для присоединенного лица сроки.

Следовательно, по смыслу ст. 50 НК РФ присоединяющая организация является правопреемником в части уплаты тех налогов, обязанность по которым не исполнена присоединенным юридическим лицом до завершения реорганизации.

Налоговая база по налогу не является частью имущества, кредиторской либо дебиторской задолженностью, а является одним из элементов налогообложения, поэтому передача ее правопреемнику на основании передаточного акта невозможна.

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с установленным ст. 243 НК РФ порядком исчисления единого социального налога налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Налоговая база единого социального налога налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики-организации, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

В соответствии с п. 1 ст. 241 НК РФ расчет единого социального налога производится в процентном отношении к налоговой базе на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года. При этом ставка налога уменьшается с увеличением налоговой базы (регрессивная шкала).

Согласно позиции Минфина России налоговым законодательством не предусмотрено правопреемство в отношении налоговой базы по ЕСН и применения пониженных ставок. Днем создания организации признается дата ее государственной регистрации, следовательно, юридическое лицо, образованное в результате преобразования, не может учесть в налоговой базе по ЕСН выплаты, начисленные работникам до реорганизации (см. Письма от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63, от 29.05.2008 N 03-04-06-02/55, от 12.09.2005 N 03-05-02-04/175, от 23.07.2008 N 03-04-06-02/82, от 04.07.2008 N 03-04-06-02/71, от 19.01.2005 N 03-05-02-04/4, от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492, от 20.11.2006 N 03-05-02-04/179).

Данную позицию также разделяли и налоговые органы (см. Письма УФНС России по г. Москве от 28.01.2009 N 19-12/006735, от 22.01.2007 N 21-11/004569@, от 17.02.2006 N 21-11/21295), и ФАС Дальневосточного округа (см. Постановления от 24.05.2007, 17.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1453 и от 23.05.2007, 16.05.2007 N Ф03-А73/07-2/1118).

Однако ВАС РФ не разделяет данную позицию, указывая, что в силу п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ. При этом ст. 75 Трудового кодекса РФ установлено, что в случае реорганизации трудовые отношения продолжаются с согласия работника. Поэтому вознаграждения, которые выплачены на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, учитываются при расчете налоговой базы по ЕСН вновь созданной организации. Порядок исчисления ЕСН основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей, сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок реорганизованной организацией не ведет к уменьшению поступлений налога в бюджет по сравнению с суммой, которую налогоплательщик перечислял до реорганизации (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 13584/07).

Новым Письмом ФНС России от 03.09.2009 N 3-6-03/356 "О применении регрессивной шкалы ставок ЕСН" налоговые органы поддержали позицию Президиума ВАС РФ, указав на правомерность его точки зрения по данному вопросу, согласно которой все выплаты работникам, произведенные по трудовым договорам до преобразования, должны учитываться организацией-правопреемником при определении налоговой базы по ЕСН при продолжении с работниками трудовых отношений.

Нижестоящие арбитражные суды также придерживаются данной точки зрения (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 17.10.2008 N КА-А40/9786-08, ФАС Уральского округа от 07.04.2009 N Ф09-1909/09-С2 и от 11.03.2009 N Ф09-765/09-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2007 N Ф04-7305/2007(39339-А46-37), Ф04-7305/2007(39422-А46-37), от 23.10.2006 N Ф04-6717/2006(27418-А67-42), ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 N А65-1156/06, ФАС Северо-Западного округа от 27.09.2007 N А42-1133/2007 и от 13.04.2007 N А56-46035/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.07.2006 N А58-5678/05-Ф02-3272/06-С1).

Таким образом, учитывая официальную позицию Президиума ВАС РФ и новую позицию ФНС России, приходим к выводу, что правопреемник реорганизованной организации (присоединение) вправе применять регрессивную шкалу при расчете налоговой базы по ЕСН с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации.

Е. А.Мартынова

Минфин России

10.10.2009