Согласно договору купли-продажи в апреле 2006 г. индивидуальным предпринимателем приобретен в собственность жилой дом. Право собственности предпринимателя на указанный объект недвижимости зарегистрировано в установленном порядке в том же месяце. Согласно свидетельству жилой дом имел следующие характеристики: этажность - 1, общая площадь - 30,5 кв. м, жилая площадь - 25,1 кв. м. В период нахождения жилого дома в собственности налогоплательщика с соблюдением соответствующего законодательства произведена реконструкция, связанная с изменением этажности (достроен второй этаж) и площади дома (общая площадь - 75,6 кв. м, жилая площадь - 53,2 кв. м). Запись о регистрации права собственности предпринимателя на реконструированный жилой дом внесена в ЕГРП в декабре 2008 г. Жилой дом в предпринимательской деятельности предпринимателя не использовался. В сентябре 2009 г. индивидуальным предпринимателем (не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности) заключен договор купли-продажи, в соответствии с условиями которого жилой дом продан за 4 000 000 руб. Имеет ли в указанной ситуации индивидуальный предприниматель как физическое лицо право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в сумме, полученной при продаже указанного дома, учитывая, что с момента регистрации права собственности на дом (первоначальной) прошло более трех лет, однако с момента регистрации права собственности предпринимателя на реконструированный жилой дом прошло менее трех лет?

Ответ: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб. При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Правом на данный вычет вправе воспользоваться и физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в случае если соответствующее имущество ими использовалось не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности (а использовалось ими для себя как для обычного физического лица) и продажа также не связана с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

В силу п. 3 ст. 2 Закона N 122-ФЗ датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

УФНС России по г. Москве в Письме от 12.03.2009 N 20-14/4/021604 рассмотрело ситуацию, в которой физическое лицо в мае 2000 г. приобрело жилой дом и земельный участок под ним. На данные объекты физическому лицу выданы два свидетельства о собственности. В 2006 г. в доме была проведена реконструкция, а в феврале 2007 г. получено новое свидетельство о государственной регистрации права собственности на жилой дом.

Налоговый орган разъяснил, что при определении налоговой базы по НДФЛ в случае получения в 2009 г. дохода от продажи жилого дома и земельного участка физическое лицо вправе получить имущественный налоговый вычет, в частности, от продажи жилого дома (после его реконструкции) - в размере 1 000 000 руб., учитывая срок нахождения объекта в собственности с февраля 2007 г., либо уменьшить полученный доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с его приобретением.

В Письме от 27.10.2008 N 28-10/100939 УФНС России по г. Москве рассмотрело ситуацию, в которой физическое лицо в 2006 г. произвело реконструкцию, в частности увеличило площадь дома, приобретенного в 2000 г. В феврале 2007 г. было получено новое свидетельство о государственной регистрации права собственности на этот дом.

Налоговый орган обратил внимание на то, что в п. п. 13 и 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ определено, что строительством является создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства).

Реконструкцией признается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

Следовательно, законодательство определяет строительство как создание нового объекта, а реконструкцию - как изменение существующего объекта.

Приказом Госстроя России от 31.05.2001 N 120 утверждены Правила ведения Единого государственного реестра объектов градостроительной деятельности.

Согласно п. 15 Правил изменения об объектах вносятся в реестровые карточки установленной формы на основе сведений технического паспорта. Информация об изменениях характеристик объекта (в том числе местоположение объекта (адрес) - административный район, населенный пункт, улица, переулок и т. д., номер дома (номер строения, корпуса), общая площадь объекта) направляется в центральное федеральное управление в установленном порядке.

Объекту с измененными характеристиками присваивается реестровый номер. При этом за объектом сохраняется первоначальный инвентарный номер. После прекращения существования объекта в регистрационной книге делается отметка об исключении его из реестра на основании документов инвентарного дела.

С учетом изложенного налоговый орган пришел к выводу, что изменение параметров объекта, в частности его площади, свидетельствует об изменении существующего объекта и признании его вновь созданным недвижимым имуществом, право собственности на которое подлежит государственной регистрации. В случае получения дохода от продажи жилого дома после его реконструкции физическое лицо вправе получить имущественный налоговый вычет, учитывая срок нахождения в собственности указанного имущества с момента его государственной регистрации права, в данном случае - с февраля 2007 г.

Позицию налоговых органов косвенно подтверждает также и следующая позиция Минфина России.

В Письме Минфина России от 27.11.2007 N 03-04-05-01/383 рассмотрена ситуация, в которой в 2004 г. был приобретен в собственность не завершенный строительством жилой дом, 8%-ной готовности, на который в 2004 г. получено свидетельство о регистрации объекта недвижимости. После его застройки в 2007 г. получено свидетельство о регистрации нового объекта недвижимого имущества - жилого дома.

Минфин России пришел к выводу, что для целей применения пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ срок нахождения жилого дома в собственности следует считать начиная с даты его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, то есть с 27.02.2007.

В Письме от 14.07.2008 N 03-04-05-01/241 Минфин России также фактически указывает на необходимость для целей решения вопроса о праве на имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, учитывать момент получения физическим лицом нового свидетельства о государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество (в случае его реконструкции).

Следовательно, исходя из позиции официальных органов, в указанной ситуации индивидуальный предприниматель как физическое лицо право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в сумме, полученной при продаже указанного дома, не имеет, поскольку с момента регистрации права собственности предпринимателя на реконструированный жилой дом прошло менее трех лет. В данном случае, учитывая позицию налоговых органов и Минфина России, индивидуальный предприниматель как физическое лицо право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, имеет в сумме, не превышающей в целом 1 000 000 руб.

Однако в судебной практике встречаются решения с противоположными выводами.

В Постановлении от 23.06.2009 N А62-6190/2008 ФАС Центрального округа рассмотрел довод налогового органа о том, что в результате реконструкции приобретенного в 2001 г. жилого дома создан новый объект недвижимости, право собственности на который возникло с момента его государственной регистрации и выдачи нового свидетельства, то есть с 26.10.2007, в связи с чем на момент его отчуждения (04.12.2007) спорный объект недвижимости находился в собственности индивидуального предпринимателя менее трех лет.

Как отметил суд, в силу действующего гражданского законодательства реконструкция не отнесена к основаниям возникновения права собственности, ст. 218 ГК РФ предусмотрено возникновение у лица права собственности на созданный им для себя и за свой счет, но не на реконструированный, объект, равно как реконструкция не является и основанием для прекращения права собственности на существовавший до реконструкции объект.

При этом положениями пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не установлены какие-либо специальные правила в отношении жилых домов, подвергшихся реконструкции.

Следует отметить, что в рассмотренной судом ситуации внесение 23.10.2007 в ЕГРП записи о регистрации права собственности на реконструированный жилой дом произведено уполномоченным органом во исполнение ведомственных нормативных актов, не относящихся к законодательству о налогах и сборах.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов, в указанной ситуации индивидуальный предприниматель как физическое лицо право на имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в сумме, полученной при продаже указанного дома, не имеет, поскольку с момента регистрации права собственности предпринимателя на реконструированный жилой дом прошло менее трех лет. Правомерность иной позиции, основанной, в частности, на том, что с момента регистрации права собственности на дом (первоначальной) прошло более трех лет, налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

09.10.2009