Организация по результатам выездной налоговой проверки привлечена к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН. В мотивировочной части акта налогового органа указано, что организацией неправильно исчислен ЕСН в результате невключения в налоговую базу выплат по гражданско-правовым договорам, которые, по мнению налогового органа, являются трудовыми договорами. Основанием для указанного вывода явилось отражение выплат по спорным договорам в бухгалтерском учете на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Правомерны ли действия налоговых органов?

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Таким образом, изначально предполагается, что сумма ЕСН, начисляемая в целом на вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, при прочих равных условиях оказывается меньше суммы ЕСН, начисляемой на вознаграждения по трудовым договорам. Этим обусловлено повышенное внимание налоговых органов к правильности отнесения договоров, заключаемых организациями с физическими лицами, к числу гражданско-правовых.

К сожалению, четких критериев, позволяющих однозначно разграничить трудовые и гражданско-правовые отношения, нет. В каждом отдельном случае вопрос решается на основании комплексного анализа условий договора по совокупности.

Но в то же время можно однозначно утверждать, что признание договора трудовым только на том основании, что сумма вознаграждения по этому договору отражена в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", неправомерно (кстати, некоторые бухгалтеры делают это именно для того, чтобы суммы вознаграждений наверняка попали в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам). На это указывают и арбитражные суды.

Так, суд указал, что отражение выплат по спорным договорам на счете 70 не может являться безусловным доказательством того, что данные договоры являются трудовыми. При определении вида договора следует исходить из того, что трудовые отношения имеют своим предметом не результат услуги, а сам процесс ее оказания, тогда как гражданско-правовые отношения охватывают именно результат деятельности подрядчика или определенный объем оказанных услуг по договору подряда (договору возмездного оказания услуг). К числу гражданско-правовых судом отнесены договоры, на основании которых физическими лицами выполнялась конкретная разовая работа, притом что договоры не содержали каких-либо условий относительно трудового распорядка, а физические лица при выполнении работы ограничиваются исключительно качеством выполняемых работ и сроком их исполнения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9505/2006(30537-А70-25), от 03.07.2007 N Ф04-4368/2007(35866-А27-25), от 05.05.2006 N Ф04-1195/2006(21824-А70-14)).

Также не является правовым основанием для их включения в объект налогообложения по НДФЛ и ЕСН ошибочное отнесение расходов на счет 70 "Расчеты по оплате труда" вместо счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Постановление ФАС Московского округа от 16.11.2007 N КА-А40/11717-07 по делу N А40-59697/06-114-357).

Факт того, что вознаграждение исполнителям по гражданско-правовым договорам выплачивалось из фонда оплаты труда, а в расходно-кассовых ордерах в качестве основания выплат указывалась выплата заработной платы, может являться лишь одним из аргументов в пользу признания договора трудовым наряду с такими как ежедневное достижение конечного результата (наведение чистоты на обслуживаемом объекте) при длящемся характере договора, совпадение предмета договора (работа по уборке помещений) с основным видом деятельности заказчика (работодателя), подчинение исполнителей (работников) начальникам участков, обеспечение исполнителей (работников) чистящими и моющими средствами, уборочным инвентарем и спецодеждой, выплата заработной платы и других социальных выплат путем их зачисления на личные банковские карты физических лиц (работников) (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 по делу N А49-18/08; Постановление ФАС Уральского округа от 18.08.2008 N Ф09-5783/08-С2 по делу N А71-10321/07).

Следовательно, если действительно единственным аргументом, на основании которого налоговые органы требуют переквалифицировать договор гражданско-правового характера в трудовой, является отнесение сумм вознаграждений по такому договору в бухгалтерском учете на счет 70, то это неправомерно.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

30.09.2009