Организация и ее обособленное подразделение находятся в одном субъекте РФ. По результатам налоговой проверки организация привлечена к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. В мотивировочной части акта налогового органа указано, что организация исчисляла, удерживала и перечисляла в бюджет в полном объеме НДФЛ за работников структурных подразделений по месту нахождения головной организации, а не по месту нахождения обособленного подразделения. Соответственно, нарушен порядок уплаты налога, поскольку согласно п. 7 ст. 226 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Правомерны ли действия налоговых органов в части привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ?
Ответ: В соответствии с п. 7 ст. 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
При этом необходимо отметить, что хотя НДФЛ является федеральным налогом (ст. 13 НК РФ) и перечисление налога производится на единый казначейский счет, но затем органами Федерального казначейства производится распределение поступивших на общий счет сумм НДФЛ по соответствующим бюджетам. В частности, Бюджетным кодексом РФ установлено, что налог на доходы физических лиц подлежит зачислению в соответствующие бюджеты бюджетной системы РФ в следующих размерах:
в бюджеты субъектов РФ - по нормативу 70 процентов (ст. 56 БК РФ);
в бюджеты поселений - по нормативу 10 процентов (ст. 61 БК РФ);
в бюджеты муниципальных районов - по нормативу 20 процентов (ст. 61.1 БК РФ).
Распределение поступлений между бюджетами осуществляется по общей сумме поступлений по соответствующему коду бюджетной классификации и коду ОКАТО (п. 16 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 05.09.2008 N 92н).
Таким образом, если организация указала в поручении на перечисление НДФЛ неправильный код ОКАТО (например, по месту нахождения головной организации), то в местный бюджет, где находится обособленное подразделение, не поступит соответствующая часть доходов.
С учетом изложенного, если в нарушение установленного порядка головная организация не перечисляет сумму налога, удержанного с заработной платы и иных доходов физических лиц, полученных за работу в обособленных подразделениях, по месту нахождения каждого такого подразделения, то, по мнению ФНС России, налоговый орган имеет основания для направления организации требования о перечислении неперечисленных сумм налога в бюджет по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации, начисления на неперечисленные (не полностью перечисленные) суммы налога пени в порядке, указанном в ст. 75 НК РФ, а также для привлечения организации - налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ (Письмо ФНС России от 17.01.2006 N 04-1-03/21).
В то же время необходимо учесть следующее.
Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. При этом обязанность по уплате налога считается неисполненной (т. е. налог считается неперечисленным), в частности, тогда, когда в поручении на перечисление суммы налога налоговым агентом неправильно указан номер счета Федерального казначейства и наименование банка получателя, что повлекло неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ).
Таким образом, ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ, наступает в случае, когда в платежном поручении на перечисление суммы налога неправильно указан КБК. А возможность привлечения налогового агента к ответственности в случае указания им в поручении на перечисление налога неправильного кода ОКАТО представляется спорной.
Во-первых, никаких нарушений не возникает при перечислении НДФЛ общей суммой (одним платежным поручением), если головная организация и ее обособленное подразделение расположены на территории одного муниципального образования и зарегистрированы в одном налоговом органе (Письмо Минфина России от 03.07.2009 N 03-04-06-01/153, Письмо УФНС России по г. Москве от 31.10.2005 N 04-1-02/844@).
Во-вторых, при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика (п. 7 ст. 45 НК РФ).
Следовательно, при правильном указании счета Федерального казначейства (КБК) сумма налога поступила в бюджетную систему и ошибка в коде ОКАТО может быть исправлена путем подачи налоговым агентом заявления об уточнении платежа. При этом указанные ошибки не влекут за собой привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ.
Изложенная точка зрения фактически совпадает и с мнением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, признавшего действия налогового органа, выразившиеся в привлечении организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в связи с перечислением в бюджет сумм НДФЛ по филиалам в бюджет по месту нахождения головного офиса, неправомерными.
Налоговым правонарушением в соответствии со ст. 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. НК РФ не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц. Следовательно, поскольку организацией налог на доходы физических лиц был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у инспекции не имелось оснований для привлечения ее к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14519/08, от 14.02.2006 N 11536/05, от 23.08.2005 N 645/05).
Е. В.Воробьева
Член Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации
30.09.2009