По результатам проведенной выездной налоговой проверки организации налоговым органом доначислена сумма ЕСН и НДФЛ по определенному работнику. В мотивировочной части акта указано, что общество не включило в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ неизрасходованные суммы, выданные под отчет. Указанные неизрасходованные суммы не были возвращены в установленный 3-дневный срок. Правомерно ли привлечение организации к ответственности по ст. ст. 122 и 123 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок), организации вправе выдавать своим работникам наличные деньги на хозяйственно-операционные расходы под отчет.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Ответственность за соблюдение Порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителей предприятий, главных бухгалтеров и кассиров (п. 39 Порядка).

Таким образом, в случае несоблюдения работником сроков представления отчета по неизрасходованным денежным средствам и, соответственно, возврата этих средств организации ответственные за ведение кассовых операций лица должны предпринять необходимые для исправления сложившейся ситуации действия.

Выданные под отчет денежные средства, по которым работником не представлен своевременно авансовый отчет, признаются задолженностью работника перед работодателем. Погашение указанной задолженности может производиться, в частности, путем удержания из заработной платы (ст. 137 Трудового кодекса РФ).

Работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания. При этом размер удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ).

Возможна ситуация, когда решение об удержании из заработной платы работника своевременно не возвращенных подотчетных сумм принято и не оспаривается работником, но исполнение этого решения растягивается на несколько месяцев в связи с недостаточностью начисляемой работнику заработной платы для единовременного погашения долга. При этом суммы числящегося за работником долга не признаются его доходом и не образуют объекта налогообложения по НДФЛ в соответствии с гл. 23 НК РФ.

В то же время работодатель вправе принять и иное решение - не взыскивать с работника сумму задолженности. Тогда соответствующая сумма включается в доход работника, учитываемый при формировании налоговой базы по НДФЛ в общеустановленном порядке.

Таким образом, поскольку в нарушение Порядка ведения кассовых операций работник своевременно не представил в бухгалтерию авансовый отчет по расходованию выданных ему денежных средств, а работодатель, в свою очередь, не предпринял никаких действий по взысканию с работника образовавшегося долга вплоть до начала налоговой проверки, на наш взгляд, у налоговых органов имеется основание утверждать, что неизрасходованные денежные суммы оставлены в распоряжение работника. Следовательно, возник объект налогообложения по НДФЛ.

Однако если работник все же вернет работодателю долг, то возвращенную сумму надо будет исключить из числа доходов физического лица, а значит, придется пересчитать НДФЛ и вернуть работнику излишне удержанную сумму налога.

Что же касается ЕСН, то доначисление данного налога на рассматриваемые суммы неправомерно.

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ), и, наоборот, не признаются объектом налогообложения по ЕСН любые безвозмездные выплаты.

Выданные под отчет и своевременно не возвращенные работником (и не взысканные работодателем) денежные средства не являются ни разновидностью вознаграждений за труд, ни даже какой-либо иной выплатой (в том числе социального характера), предусмотренной трудовым договором. Следовательно, доначисление ЕСН и тем более страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на указанные суммы неправомерно.

Вышесказанное относится ко всем категориям налогоплательщиков независимо от организационно-правовой формы и применяемого налогового режима. При этом у налогоплательщиков, являющихся плательщиками налога на прибыль, объект налогообложения по ЕСН в суммах задолженности работника по подотчетным средствам не возникает и в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, поскольку работодатель не может отнести рассматриваемые суммы к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, как выплаты, не предусмотренные трудовым договором (п. 21 ст. 270 НК РФ) и не отвечающие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

24.09.2009