Организация имеет непогашенную контролируемую задолженность по займам перед иностранной организацией. За первый квартал, полугодие и 9 месяцев отчетного периода размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышал собственный капитал организации, а на конец года указанное соотношение не превысило 3

За отчетные периоды организация включила в налоговую базу по налогу на прибыль предельную величину процентов по контролируемой задолженности, определенную в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ.

Имеет ли она право пересчитать проценты за весь год нарастающим итогом по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ с учетом того, что размер контролируемой задолженности не превысил собственного капитала в 3 раза?

Ответ: В случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится.

Обоснование: Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству, признаваемую контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, и если размер этой задолженности более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются правила, установленные п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При определении налоговой базы за каждый последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за предыдущий отчетный период, увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем квартале (месяце для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

По мнению Минфина России, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится (Письмо от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343).

К аналогичному выводу пришли и высшие арбитры в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 N 3715/13.

При применении метода начисления расходы по долговым обязательствам признаются в отчетном (налоговом) периоде их возникновения согласно условиям договора. Окончание каждого отчетного периода фиксирует для целей налогообложения прибыли величину признанных в нем расходов, так как налогоплательщик по его итогам обязан определить прибыль (разницу между полученными доходами и расходами), исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму авансового платежа. Аналогично выявляется предельная величина признаваемых расходов, при расчете которой налогоплательщик учитывает коэффициент капитализации, определяемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Системный анализ положений ст. ст. 269, 272, 285 и 328 НК РФ показывает, что названные нормы исключают возможность определения предельной величины процентов нарастающим итогом, поскольку такое признание (нормирование) осуществляется только в отношении не признанных ранее расходов.

Установленные п. 2 ст. 269 НК РФ правила определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией также исключают возможность их применения нарастающим итогом.

Таким образом, считает Президиум ВАС РФ, в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период пересчету не подлежат.

Е. Л.Ермошина

Консалтинговая группа "Аюдар"

17.12.2013