Налогоплательщик предоставлял стандартные вычеты по НДФЛ своим работникам, которые находились в отпуске по уходу за детьми до достижения ими возраста от полутора до трех лет. В ходе выездной проверки налоговым органом было установлено, что такие работники в отдельные месяцы проверяемого периода не получали облагаемых НДФЛ доходов. Налоговый орган, посчитав, что вычеты в этом случае предоставлены неправомерно, решением привлек налогоплательщика к ответственности по ст. 123 НК РФ и начислил пени. Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: Согласно ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается полученный налогоплательщиком доход.

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в пп. 1 - 2 п. 1 настоящей статьи, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., налоговый вычет, предусмотренный настоящим подпунктом, не применяется.

Установленные в ст. 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода и уменьшают налоговую базу на сумму вычета.

При этом НК РФ не предусматривает, что стандартный налоговый вычет предоставляется только за те месяцы налогового периода, в которых был получен доход.

В силу п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Согласно официальной позиции Минфина России, если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода или начисление и выплата дохода производились не за каждый месяц налогового периода, а сразу за несколько месяцев (например, один раз в квартал), то стандартные налоговые вычеты также предоставляются за каждый месяц налогового периода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода (см. Письма Минфина России от 19.08.2008 N 03-04-06-01/254, от 22.01.2007 N 03-04-06-01/12, от 01.03.2006 N 03-05-01-04/41, от 14.08.2008 N 03-04-06-01/251, от 06.05.2008 N 03-04-06-01/118).

До недавнего времени среди арбитражных судов не было единообразия по данному вопросу.

Так, часть арбитражных судов поддерживала официальную позицию Минфина России (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 23.11.2006 N А57-28722/05-35). Другая же часть отмечала, что вычеты за предшествующие месяцы не суммируются и не могут предоставляться единовременно в месяце получения дохода (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.04.2007 N А19-19632/06-Ф02-1816/07 и от 28.02.2007 N А69-2980/05-2(11)-Ф02-724/07, ФАС Волго-Вятского округа от 29.01.2007 N А31-11712/2005-19).

Конец спорам положило Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 4431/09, в котором суд пришел к выводу, что НК РФ не содержит норм, запрещающих предоставление стандартного налогового вычета за те месяцы, в которых у работников отсутствовал доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц.

Таким образом, приходим к выводу, что решение налогового органа в данном случае является неправомерным.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

18.09.2009