В ходе камеральной налоговой проверки организация представила в налоговую инспекцию счета-фактуры, составленные самой организацией при аренде муниципального имущества. При этом в строке 2б счетов-фактур в результате технической ошибки ИНН продавца указан неверно. Налог уплачен в бюджет по правильным реквизитам. Является ли допущенная ошибка основанием для отказа в вычете сумм "входного" НДС? Какой существует вариант исправления ошибки?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).

В частности, в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, среди обязательных реквизитов должны быть указаны идентификационные номера налогоплательщика и покупателя (пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, утвердившим Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), при заполнении налоговым агентом строки 2б "ИНН/КПП продавца" счета-фактуры в этой строке указывается идентификационный номер и код причины постановки на учет продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

Согласно Разъяснениям УМНС России по г. Москве от 10.09.2003 N 24-11/49353 налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного или муниципального имущества". При этом указанный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-арендатора.

Обращаем внимание, что НК РФ не обязывает налоговых агентов самостоятельно выписывать себе счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Однако налоговые органы, как правило, настаивают на том, что для вычета НДС налоговый агент должен иметь счет-фактуру.

Из Письма Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14 следует, что счета-фактуры, в которых неверно заполнен или не отражен такой реквизит, как ИНН поставщика, следует рассматривать как составленные с нарушением. По таким счетам-фактурам нельзя принять к вычету НДС.

Арбитражная практика по данному вопросу складывается неоднозначно.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 09.06.2009 N Ф09-3718/09-С3 суд указал, что, поскольку в счетах-фактурах указан некорректный ИНН поставщика (неверное контрольное число), они содержат недостоверную информацию и не могут являться основанием для принятия к вычету НДС.

В Постановлении ФАС Московского округа от 20.09.2006 N КА-А40/8990-06 суд пришел к выводу о том, что отсутствие в счетах-фактурах ИНН покупателя не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

По вопросу, можно ли применить вычет, если счет-фактура, выписываемый налогоплательщиком самому себе, составлен с нарушением ст. 169 НК РФ, нет разъяснений.

Официальная позиция заключается в том, что нарушение положений ст. ст. 168 и 169 НК РФ при оформлении счетов-фактур, выписываемых налогоплательщиком самому себе, не влияет на правомерность применения вычетов. В частности, в Письме Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-11/103 содержатся разъяснения, согласно которым отказ продавцу товаров (работ, услуг) в вычете НДС, уплаченного по предварительной оплате (частичной оплате), на основании счетов-фактур, которые составлены им же с нарушением требований ст. ст. 168, 169 НК РФ, неправомерен. Данный вывод, на наш взгляд, можно применить и к рассматриваемой ситуации.

Ранее Минфин России придерживался противоположной точки зрения, согласно которой такой счет-фактура должен соответствовать требованиям ст. 169 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-02-07/1-140).

С учетом вышеизложенного можно сделать следующий вывод.

Существует риск, что в ходе проведения камеральной налоговой проверки специалисты налогового органа откажут организации в вычете по НДС ввиду неправильного указания ИНН продавца в счете-фактуре, несмотря на тот факт, что счет-фактуру организация составляет сама, выступая в роли налогового агента.

Обнаружив в ходе камеральной налоговой проверки нарушения в оформлении счета-фактуры, проверяющий обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).

В ст. 169 НК РФ отсутствуют положения, регулирующие порядок внесения исправлений в счета-фактуры. В п. 29 Правил указано, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

На практике организации часто используют метод замены счета-фактуры с неправильными реквизитами на новый счет-фактуру с указанием правильных реквизитов.

Официальная позиция контролирующих органов сводится к тому, что нельзя принять к вычету суммы налога на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены, с указанием тех же реквизитов (Письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/17, от 08.12.2004 N 03-04-11/217). Также существует ряд судебных решений, подтверждающих эту позицию (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2009 N А19-9280/08-51-Ф02-52/09, от 29.04.2008 N А69-1321/07-Ф02-1667/08).

Однако существует и противоположная точка зрения по данному вопросу. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 21.05.2008 N КА-А41/4238-08 судьи пришли к выводу, что ни законодательство РФ о налогах и сборах, ни законодательство РФ о бухгалтерском учете не содержат запрета на исправление первичных учетных документов путем их полной замены на новые документы с теми же реквизитами, оформленные в полном соответствии с требованиями законодательства. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2009 N Ф04-801/2009(8563-А81-25), ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007 N Ф03-А73/06-2/5430.

Подводя итог вышеизложенному, отметим: в случае если в налоговые органы представлен счет-фактура с неправильным ИНН, исправить ошибку в счете-фактуре, не доводя дело до судебного разбирательства, возможно, внеся в него изменения, заверенные подписью, печатью и датой внесения исправлений. При этом необходимо иметь в виду, что право на вычет НДС по такому счету-фактуре у организации возникает в периоде внесения исправлений (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093419).

О. В.Егорова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

18.09.2009