Организация, купив товар, приобретает услуги сторонней организации по демонтажу и предпродажной подготовке данного товара. Сумма "входного" НДС по товару и оказанным услугам принимается к вычету в порядке, установленном п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. В случае реализации данного товара на экспорт будут ли услуги сторонних организаций по демонтажу и предпродажной подготовке признаваться услугами, приобретенными для операций по реализации товаров на экспорт, по которым вычет "входного" НДС будет производиться в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ? Возможно ли восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету?

Ответ: Пунктом 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ предусмотрен особый порядок применения вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке.

Если товары (работы, услуги) приобретаются налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС по ставкам 10 или 18%, то "входной" НДС заявляется к вычету сразу в момент принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг). Если же товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС по ставке 0%, тогда вычет производится в момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

При осуществлении экспортных операций этот особый порядок применения вычетов распространяется не только на суммы "входного" НДС по товарам, реализованным на экспорт, но и на суммы "входного" НДС по всем товарам (работам, услугам), прямо либо косвенно связанным с осуществлением экспортных операций.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России, который настаивает на том, что особый порядок применения вычетов, установленный в п. 3 ст. 172 НК РФ, распространяется на все товары (работы, услуги), использование которых так или иначе связано с операциями по реализации товаров на экспорт (см. Письма Минфина России от 10.04.2007 N 03-07-08/71, от 18.05.2006 N 03-04-08/100).

Правомерность этой позиции подтверждают и арбитражные суды.

Например, ФАС Волго-Вятского округа подтвердил, что услуги банка, связанные с осуществлением функций агента валютного контроля, относятся к затратам, связанным с экспортными операциями, поэтому вычет НДС по таким услугам производится в особом порядке, предусмотренном для вычета НДС по экспортным операциям (Постановление от 18.09.2008 N А17-6397/2007).

А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2008 N А26-4772/2007 указано, что порядок применения вычета НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортных операций, установлен для всех без исключения видов товаров, работ или услуг. Этот порядок применяется как в отношении основных структурных составляющих, использованных для производства и реализации товаров: сырья, материалов, так и в отношении расходов общепроизводственного и общехозяйственного назначения (приобретения топлива, воды, энергии всех видов, транспортных расходов и т. д.). С этим подходом согласился и ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 07.08.2008 N 10031/08).

Таким образом, если приобретенные организацией услуги по демонтажу и предпродажной подготовке относятся исключительно к товарам, реализованным на экспорт, то вся сумма "входного" НДС по этим услугам заявляется к вычету в особом порядке, установленном п. 3 ст. 172 НК РФ. Если приобретенные услуги имеют отношение к товарам, реализованным как на экспорт, так и на внутреннем рынке, то "входной" НДС по этим услугам должен быть распределен между операциями, облагаемыми НДС по разным ставкам (0 и 18 (10) %). При этом методика раздельного учета для такой ситуации в НК РФ не определена. Организация должна разработать ее самостоятельно и закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Если организация реализует товары и на экспорт, и на внутреннем рынке и в момент приобретения услуг у нее не было информации о том, что соответствующие товары будут реализованы на экспорт, то она имела законные основания заявить "входной" НДС по услугам к вычету в общем порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ (т. е. в момент принятия этих услуг к учету). В гл. 21 НК РФ нет норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать суммы "входного" НДС, ранее правомерно заявленные к вычету, в случае фактического использования приобретенных товаров (работ, услуг) для экспортных операций. Однако, на наш взгляд, реализовать особый порядок вычетов, предусмотренный п. 3 ст. 172 НК РФ, можно только одним способом - восстановив ранее заявленные к вычету суммы НДС и повторно заявив их к вычету в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 172 НК РФ.

Такой же позиции придерживаются и налоговые органы. Причем они настаивают на том, что налогоплательщик обязан восстановить соответствующие суммы НДС в том периоде, когда товары были отгружены на экспорт (Письма Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/103, ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@).

Арбитражные суды также приходят к выводу о необходимости восстановления правомерно принятого к вычету "входного" НДС с последующим предъявлением к вычету в особом порядке, установленном для экспортных операций. Но при этом судьи соглашаются с тем, что, поскольку порядок восстановления НДС для данной ситуации в НК РФ не прописан, налогоплательщик имеет право разработать свою собственную методику, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.

В частности, судьи подтверждают правомерность восстановления НДС не в периоде отгрузки товаров на экспорт, а в том периоде, когда налогоплательщик собрал документы, необходимые для подтверждения нулевой ставки (если такой порядок закреплен в учетной политике). Соответствующее решение было принято, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.02.2009 N А52-3550/2008. При этом ВАС РФ согласился с тем, что такая учетная политика не противоречит НК РФ (Определение ВАС РФ от 02.06.2009 N ВАС-6768/09).

Однако, учитывая позицию налоговых органов, восстановление НДС не в периоде отгрузки товаров на экспорт, а в более поздних периодах практически наверняка придется отстаивать в судебном порядке.

Т. Л.Крутякова

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

16.09.2009