Налоговый орган направил налогоплательщику требования с предложением уплатить в установленный срок имеющуюся задолженность по налогу на прибыль. В добровольном порядке налогоплательщик не исполнил названные требования, поэтому руководитель налогового органа принял решение о взыскании налогов, пеней и штрафа за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках. В связи с неисполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, пеней, а также штрафа и отсутствием денежных средств на расчетных счетах последнего налоговый орган принял решение о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика и направил в службу судебных приставов-исполнителей постановление. Может ли налогоплательщик оспорить в суде постановление налогового органа о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика на том основании, что требования налогового органа об уплате налогов, сборов и пеней, ему предшествующие, не соответствуют ст. ст. 46, 47, 69, 75 НК РФ, или же ему необходимо оспаривать требования налогового органа в отдельном судопроизводстве?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с пп. 10 и 12 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков, а также обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

Обжалование актов налоговых органов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 138 НК РФ, с учетом положений, установленных ст. 101.2 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (п. п. 1, 2 ст. 69 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со ст. 47 НК РФ (п. 7 ст. 46 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ в случае, предусмотренном п. 7 ст. 46 НК РФ, налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8421/07, суд при рассмотрении требования о признании не подлежащим исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика выясняет: основано ли постановление на принятом в установленный НК РФ срок решении налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика; подписано ли постановление надлежащим должностным лицом; заверено ли оно гербовой печатью инспекции; не истекли ли сроки предъявления постановления к исполнению; взыскана ли указанная в нем сумма задолженности.

В силу п. 1 ст. 47 НК РФ решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Согласно п. 2 ст. 47 НК РФ постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя должно содержать:

1) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление;

2) дату принятия и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента;

3) наименование и адрес налогоплательщика-организации или налогового агента - организации либо фамилию, имя, отчество, паспортные данные, адрес постоянного места жительства налогоплательщика - индивидуального предпринимателя или налогового агента - индивидуального предпринимателя, на чье имущество обращается взыскание;

4) резолютивную часть решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя;

5) дату вступления в силу решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя;

6) дату выдачи указанного постановления.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26.05.2009 N А38-4497/2008-4-306 при рассмотрении заявления о признании не подлежащим исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика отклонил довод налогоплательщика о том, что оспариваемое постановление не подлежит исполнению, так как требования налогового органа об уплате налогов, сборов и пеней, ему предшествующие, не соответствуют положениям НК РФ, ссылаясь на то, что при рассмотрении заявления о признании не подлежащим исполнению постановления в предмет доказывания суда не входит правовая оценка ненормативных правовых актов налогового органа, которыми оформлялись предшествующие оспариваемому постановлению процедуры взыскания налоговой задолженности (требования об уплате налога и решения о его взыскании за счет денежных средств налогоплательщика), которые являются самостоятельными ненормативными актами и могут быть оспорены в арбитражном суде.

Однако это не единственная позиция по данному вопросу.

Так, например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 29.12.2008 N Ф03-5514/2008 указал, что, так как требование об уплате налога было вручено налогоплательщику после наступления срока его исполнения, постановление налогового органа о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика является незаконным.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.08.2005 N Ф04-5637/2005(14324-А27-15) признал недействительным постановление о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика, поскольку требования были вручены налогоплательщику по истечении сроков для их добровольного исполнения. Как указал суд, неисполнение либо ненадлежащее исполнение любого из перечисленных в ст. ст. 69, 70, 46 НК РФ действий, предшествующих принятию такого постановления, является правовым основанием для признания процедуры обращения взыскания на имущество налогоплательщика несоблюденной и не порождающей никаких правовых последствий (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 16.10.2007 N А12-4352/07-С61).

Из приведенных судебных решений следует, что арбитражные суды при рассмотрении заявления о признании не подлежащим исполнению постановления также оценивали ненормативные правовые акты налогового органа, которыми оформлялись предшествующие оспариваемому постановлению процедуры взыскания налоговой задолженности (требования об уплате налога и решения о его взыскании за счет денежных средств налогоплательщика), считая, что это входит в предмет доказывания суда.

Таким образом, приходим к выводу, что в судебной практике нет единообразия по вопросу возможности налогоплательщику оспорить в суде постановление налогового органа о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика на том основании, что требования налогового органа об уплате налогов, сборов и пеней, ему предшествующие, не соответствуют ст. ст. 46, 47, 69, 75 НК РФ, поэтому налогоплательщику во избежание спорных ситуаций рекомендуется оспаривать требования налогового органа об уплате налога в отдельном судопроизводстве.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

14.09.2009