Правомерно ли применение индивидуальным предпринимателем ЕНВД при реализации по договорам розничной купли-продажи канцелярских принадлежностей, продуктов питания детским дошкольным учреждениям, если при этом выставляются счета-фактуры (без выделения сумм НДС)?

Ответ: В соответствии с пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли.

Для целей гл. 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (если иное не предусмотрено НК РФ).

Согласно ст. 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В ст. 506 ГК РФ определено, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

При этом в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя. Однако если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже. При квалификации правоотношений участников спора необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

Таким образом, основным критерием, позволяющим разграничить договор розничной и оптовой купли-продажи, является цель приобретения.

Следовательно, реализацию товаров юридическим лицам следует рассматривать как розничную торговлю, если данный товар приобретается указанными организациями для целей, не связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Согласно Государственному стандарту Российской Федерации "Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99" (принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст) оптовая торговля - это торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.

В п. 124 ГОСТ Р 51303-99 указано, что в состав розничного товарооборота включается также продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров. Причем такая продажа может производиться как по безналичному, так и за наличный расчет.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Обязанность по выставлению счетов-фактур предусмотрена только для налогоплательщиков НДС (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ), за исключением случаев, предусмотренных п. 4 ст. 169 НК РФ.

Вместе с тем лица, применяющие ЕНВД, не становятся плательщиками НДС при выставлении покупателям счетов-фактур.

На это обращают внимание арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 N А65-27235/2007 (Определением ВАС РФ от 01.10.2008 N 11057/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора)).

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 28.05.2009 N Ф09-3314/09-С2 и от 12.05.2009 N Ф09-2292/09-С2 содержится вывод о том, что оформление счетов-фактур не лишает налогоплательщика права на применение ЕНВД и не свидетельствует об оптовом характере торговых операций.

Суд отметил, что оформление указанных документов не противоречит нормам ст. 493 ГК РФ, согласно которым договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Налоговое законодательство также не устанавливает каких-либо ограничений для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, по оформлению счетов-фактур при розничной торговле.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.2008 по делу N А39-3276/2007 арбитражный суд пришел к выводу, что осуществляемая предпринимателем в 2006 г. деятельность по реализации продуктов питания школам по безналичному расчету с выставлением счетов-фактур подпадает под уплату ЕНВД, а не под общую систему налогообложения. Как указал суд, продукты (сахар, сгущенное молоко, мука, соль, макароны, рис и т. д.) реализовывались для организации питания детей в общеобразовательных учреждениях, то есть для потребления, а не в целях предпринимательской деятельности.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 22.07.2008 N Ф08-3900/2008 (Определением ВАС РФ от 24.11.2008 N 14821/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), от 29.12.2008 N Ф08-7929/2008 признал правомерным применение предпринимателем ЕНВД при поставке канцелярских и хозяйственных товаров для муниципальных образовательных учреждений на основании муниципальных контрактов, отклонив доводы налогового органа о том, что предприниматель оформлял товарные накладные и выставлял счета-фактуры, поэтому осуществляемая им предпринимательская деятельность по поставке канцелярских и хозяйственных товаров для муниципальных нужд не может рассматриваться в качестве розничной купли-продажи и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Как указал суд, определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения системы налогообложения ЕНВД является то, для использования в каких целях налогоплательщик реализует товар организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях осуществления предпринимательской деятельности. При этом факт выставления товарных накладных и счетов-фактур сам по себе не свидетельствует об оптовой реализации товара, поскольку определяющее значение в данном случае имеют цели, для которых он приобретается.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2008 N А56-37983/2007 (Определением ВАС РФ от 05.02.2009 N ВАС-16354/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) арбитражный суд признал правомерным применение предпринимателем ЕНВД в 2006 г. при реализации автомобильных деталей, узлов, принадлежностей юридическим лицам по безналичному расчету с оформлением товарных накладных и счетов-фактур.

Суд исходил из того, что продажа товаров производилась предпринимателем в розницу, договоры на их поставку не заключались. Оплата товаров производилась покупателями на основании выставленных предпринимателем счетов, где НДС отдельной строкой не выделялся. Приобретенные товары использованы юридическими лицами для собственных нужд, в основном для осуществления ремонтных работ, и не реализовывались третьим лицам. Налоговый орган не доказал факт приобретения юридическими лицами спорных товаров исключительно для перепродажи или для производства работ третьим лицам. В связи с этим деятельность предпринимателя обладает признаками розничной купли-продажи, поэтому доход от указанной деятельности подлежит обложению ЕНВД.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2008 N А52-4871/2007 суд признал правомерным применение предпринимателем ЕНВД при реализации канцелярских товаров юридическим лицам за безналичный расчет с выставлением счетов-фактур.

Суд исходил из того, что продажа канцелярских товаров производилась в розницу некоммерческим организациям, договоры на их поставку не заключались. Оплата товаров покупателями велась на основании выставленных предпринимателем счетов; НДС при этом не выделялся. Приобретенные товары использованы юридическими лицами для собственных нужд и не реализовывались впоследствии третьим лицам. Доказательств использования приобретенного товара указанными юридическими лицами для предпринимательской деятельности налоговым органом не представлено.

Таким образом, с учетом сложившейся арбитражной практики применение индивидуальным предпринимателем ЕНВД при реализации образовательным учреждениям канцелярских принадлежностей, продуктов питания с выставлением счета-фактуры является правомерным.

Вместе с тем при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС предприниматель обязан уплатить в бюджет налог, полученный от покупателей, и представить в налоговый орган налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пп. 1 п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ). Однако и в этом случае налогоплательщик не лишается права на применение специального налогового режима.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

11.09.2009