Организация по условиям внешнеэкономического контракта с иностранным лицом обязалась переработать сырье. Не имея соответствующих мощностей, она заключила договор на транспортировку и переработку сырья со сторонними российскими организациями, данные организации указаны в соответствующем разрешении на переработку. Поместив сырье под таможенный режим переработки на таможенной территории Российской Федерации, организация ввезла его на территорию Российской Федерации и силами сторонних организаций переработала. Организации-переработчики выставили счета-фактуры с выделенной суммой НДС по ставке 18%. Вправе ли организация предъявить к вычету НДС, уплаченный сторонним организациям в составе стоимости работ (услуг) по переработке?

Ответ: Пункт 1 ст. 173 Таможенного кодекса РФ определяет переработку на таможенной территории как таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение срока переработки товаров для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.

В соответствии со ст. 176 ТК РФ операции по переработке товаров при таможенном режиме переработки на таможенной территории включают собственно переработку или обработку товаров; изготовление новых товаров, в том числе монтаж, сборку или разборку товаров; ремонт товаров, в том числе их восстановление, замену составных частей, восстановление их потребительских свойств; переработку товаров, которые содействуют производству товарной продукции или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

Не позднее дня истечения срока переработки (ст. 177 ТК РФ) таможенный режим переработки на таможенной территории должен быть завершен вывозом продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации либо помещением ввезенных товаров и продуктов их переработки под иные таможенные режимы (п. 1 ст. 185 ТК РФ).

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Пунктом 2 ст. 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должна быть указана налоговая ставка, а также сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами ст. 164 НК РФ.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что операции по реализации работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, подлежат налогообложению НДС по налоговой ставке 0%.

Согласно разъяснениям ФНС России, изложенным в Письме от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@, при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" - налоговую ставку в размере 0% и в графе 8 "Сумма налога" - соответствующую сумму НДС.

Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура не соответствует требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Предъявление к вычету НДС, уплаченного налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 НК РФ, неправомерно.

Данный вывод содержится в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 14227/05 и от 20.12.2005 N 9252/05. Суд отметил, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога, а положения п. 2 ст. 171 НК РФ исключают заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 НК РФ.

Положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не содержат ограничений по применению нулевой ставки по НДС в случае привлечения для переработки сторонних организаций. Применение нулевой ставки по НДС не обусловлено выполнением переработки лицом, заключившим контракт с иностранной организацией и фактически применяющим таможенный режим переработки на таможенной территории.

Из пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не следует, что данная правовая норма распространяется лишь на организации, являющиеся контрагентами иностранных компаний.

Согласно п. 1 ст. 179 ТК РФ разрешение на переработку товаров на таможенной территории может получить любое заинтересованное российское лицо, в том числе не осуществляющее непосредственно операций по переработке товаров.

По мнению арбитражных судов, нулевая ставка по НДС в отношении работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, применяется как организацией, заключившей контракт с иностранным лицом на переработку таких товаров, так и организацией-переработчиком. Поэтому предъявление к вычету сумм НДС, уплаченных по ставке 18% сторонней организации, непосредственно оказавшей налогоплательщику услуги по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, является неправомерным.

Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 05.06.2008 N А65-26060/2007-СА2-9, ФАС Уральского округа от 13.11.2008 N Ф09-11381/07-С2.

Отклоняя доводы налогоплательщика о том, что осуществленные переработки в рассматриваемом случае относятся к реализации на внутреннем рынке, судьи указывают, что по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 1 ст. 173, п. 1 ст. 185 ТК РФ для применения ставки 0% по НДС не имеет значения, является переработчик контрагентом иностранной компании или нет. Для разрешения вопроса о ставке налога имеет значение факт нахождения товаров (сырья) во время переработки в режиме переработки в смысле, придаваемом этому понятию ТК РФ.

Таким образом, по мнению судей, услуги сторонней организации, указанной в разрешении на переработку, будучи оказанными налогоплательщику в отношении товара, находящегося в таможенном режиме переработки, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0%. Следовательно, организация, осуществившая переработку, не имела правовых оснований для выставления счета-фактуры с налогом по ставке 18%, а налогоплательщик - для предъявления его к вычету из бюджета.

Однако при этом следует учитывать и точку зрения специалистов Минфина России, приведенную в Письме от 29.12.2008 N 03-07-08/276. Она заключается в том, что ставку НДС в размере 0% сторонний переработчик применить вправе, но только в случае, если он указан в разрешении на переработку. В противном случае организация, выполняющая работы по переработке, должна при их реализации применять ставку НДС в размере 18%. Тогда организация-налогоплательщик может предъявить уплаченную сумму налога к вычету.

Итак, если переработчик не указан в разрешении на переработку и предъявил организации при реализации работ по переработке сумму НДС в размере 18%, применение налогоплательщиком соответствующего вычета не должно вызвать споры с налоговыми органами.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

11.09.2009