Коллективным договором ОАО предусмотрена выплата единовременных поощрений работникам за добросовестный труд при их увольнении в связи с выходом на пенсию. Размер поощрений зависит от стажа работы работника в организации. Выплата указанного единовременного поощрения за добросовестный труд производится ОАО в соответствии со ст. 140 Трудового кодекса РФ в день увольнения работника, т. е. в последний день действия трудового договора. По мнению ОАО, затраты по выплате указанных единовременных поощрительных выплат соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. являются экономически обоснованными, поскольку их размер зависит от стажа работы работника в организации. В связи с вышеизложенным правомерно ли признание для целей налогообложения налогом на прибыль затрат по выплате единовременных поощрений за добросовестное исполнение трудовых обязанностей работникам при их увольнении в связи с выходом на пенсию, предусмотренных коллективным договором организации?

Ответ: К расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, помимо выплат, перечисленных в п. п. 1 - 24 ст. 255 Налогового кодекса РФ, относятся иные выплаты, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ).

В то же время любые расходы организации не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, если они не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль признаются расходами не все предусмотренные условиями трудовых и коллективного договоров выплаты, а только те из них, которые являются экономически обоснованными и документально подтвержденными при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Безусловно, всем критериям п. 1 ст. 252 НК РФ отвечает заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 Трудового кодекса РФ).

Однако единовременная поощрительная выплата, производимая при увольнении работника в связи с его выходом на пенсию, не является оплатой труда за фактически отработанное время. Очевидно, что если бы работник уволился из организации по собственному желанию за 1 - 2 месяца до выхода на пенсию, он ничего не получил бы, несмотря на годы добросовестной работы в данной организации. Также работник не получил бы рассматриваемой выплаты, независимо от стажа работы и достигнутых успехов, если бы не увольнялся в связи с выходом на пенсию, а продолжал работать.

Указанная выплата не носит и стимулирующего характера, поскольку не имеет целью заинтересовать работника в поддержании на высоком уровне или в достижении более значимых трудовых результатов в дальнейшем. Скорее наоборот, рассматриваемая выплата стимулирует работника к расторжению трудового договора.

По своему назначению выплата является именно поощрением, способом выражения благодарности со стороны работодателя работнику, уходящему на заслуженный отдых. Она не соответствует, по крайней мере, одному из основных критериев п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку не связана с осуществлением деятельности организации, направленной на получение дохода.

В связи с изложенным признание единовременных выплат работникам за добросовестный труд при их увольнении в связи с выходом на пенсию расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, неправомерно.

Данный вывод совпадает также с положениями п. 25 ст. 270 НК РФ, согласно которому не признаются расходами суммы единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда.

Указанная позиция подтверждается Письмами Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/414, от 17.10.2005 N 03-03-04/1/277 и арбитражной практикой. Подавляющее число судебных решений основано на том, что выплаты единовременных пособий уходящим на пенсию работникам являются дополнительными социальными гарантиями и компенсациями и не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Следовательно, такие расходы не учитываются при налогообложении прибыли (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6686/2007(38514-А27-41) по делу N А27-18890/2006-2, от 23.08.2007 N Ф04-5713/2007(37500-А27-42), Ф04-5713/2007(37345-А27-42) по делу N А27-803/2007-6, от 14.03.2007 N Ф04-1230/2007(32174-А27-34) по делу N А27-14543/2006-2, от 14.03.2007 N Ф04-1221/2007(32186-А27-34) по делу N А27-13784/2006-2, от 14.02.2007 N Ф04-310/2007(31188-А27-34) по делу N А27-13341/2006-2 и др.; всего 29 Постановлений ФАС Западно-Сибирского округа).

В то же время необходимо упомянуть и противоположные по смыслу решения. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 N Ф04-3910/2008(7317-А81-14) указано, что единовременные пособия уходящим на пенсию работникам могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку данные выплаты предусмотрены коллективным договором и производились при условии наличия у работника пятилетнего стажа работы в организации, т. е. выплаты производились не всем пенсионерам и в размере, зависящем от продолжительности трудового стажа. Суд также указал на то, что данные выплаты компенсируют отрицательные факторы работы и проживания в районах Крайнего Севера и стимулируют работников на долгосрочные трудовые отношения с работодателем (аналогичные доводы приведены и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.12.2007 N Ф04-8408/2007(40770-А81-41) по делу N А81-2115/2007).

Однако с этим трудно согласиться, поскольку выплаты, цель которых заключается в привлечении в организацию кадров, являются мотивационными, не стимулирующими. Стимулирующие выплаты имеют целью заинтересовать работника не просто работать в данной организации, а работать хорошо, стремиться к достижению и поддержанию на высоком уровне определенных работодателем производственных показателей. Именно стимулирующие, а не мотивационные выплаты включаются в расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли. Кроме того, если бы речь действительно шла о выплатах стимулирующего характера за стаж работы в организации, то право на получение таких выплат должно было бы возникать у работника сразу после пяти лет работы в организации независимо от факта выхода на пенсию. По мнению автора, к сожалению, аргументы, положенные в основу решения суда, некорректны с точки зрения трудового и налогового права и не могут быть рекомендованы для применения другими налогоплательщиками.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2008 по делу N А29-813/2008 указано, что выплаты работникам в виде единовременной материальной компенсации при непрерывном стаже работы могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ) и прямо в перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы (т. е. в ст. 270 НК РФ), не включены. Однако такие аргументы не выдерживают критики, поскольку, во-первых, рассматривают перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, как закрытый (т. е. не подлежащий расширению), что полностью не соответствует действительности, а во-вторых, рассматривают положения п. 25 ст. 255 НК РФ не во взаимодействии с другими нормами НК РФ, а как абсолютно самостоятельную норму, что в результате противоречит установленным п. 1 ст. 252 и п. 49 ст. 270 НК РФ правилам.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

04.09.2009