Пунктом 1 ст. 271 НК РФ установлено, что в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Что следует понимать под формулировкой "в котором они имели место": дату подписания договора или дату подписания акта об окончании работ (выполнения услуг, о поставке товаров)?

Ответ: При применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

НК РФ устанавливает, в какие конкретно моменты следует признавать получение дохода.

Для доходов от реализации датой получения дохода считается дата реализации товаров (работ, услуг). При этом реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ считается передача права собственности на реализуемые товары (работы, услуги).

Понятие перехода права собственности в налоговом законодательстве не расшифровывается. Однако применительно к поставке товара в ст. 223 Гражданского кодекса РФ указано, что моментом перехода права собственности является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю, в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. Данное утверждение справедливо в случае, если иное условие не предусмотрено в договоре или не установлено законом (ст. 491 ГК РФ).

В договоре поставки стороны могут установить как общее правило о переходе права собственности на товары от поставщика к покупателю, так и особый порядок, например, после отгрузки со склада поставщика, оплаты и тому подобное. Подтверждение этому можно найти в Письме УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 20-12/102011, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-9778/07-С3, ФАС Московского округа от 25.09.2007 N КА-А40/9510-07. Однако Минфин России в Письме от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667 отметил, что при указании в договоре условия о признании права собственности на товар получение денег от покупателя в целях налогообложения прибыли не играет роли. Признавать выручку от реализации продавец должен на дату фактической передачи товаров покупателю вне зависимости от даты оплаты.

Таким образом, при применении метода начисления право собственности на приобретаемый товар переходит в момент его передачи покупателю на основании отгрузочных документов (накладных), а если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности - то документов, подтверждающих выполнение условий договора.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Передача результатов выполненных работ происходит в момент приемки заказчиком таких работ и подписания акта приема-передачи (ст. 720 ГК РФ). Следовательно, по выполненным работам датой признания дохода будет дата подписания акта приема-передачи работ. Суды поддерживают данную позицию (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2009 N Ф04-5114/2008(984-А46-40)).

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Датой реализации услуг признается день оказания этих услуг. Указанный порядок определен в гл. 39 ГК РФ.

УФНС России по г. Москве считает, что датой реализации услуги признается день ее фактического оказания, а не дата подписания акта приема-передачи (Письма от 02.09.2008 N 20-12/083102, от 30.04.2008 N 20-12/041989).

Арбитражные суды признают моментом получения дохода от реализации дату подписания акта приема-передачи или иной момент в соответствии с заключенным договором или гражданским законодательством (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2005 N Ф04-2537/2005(10825-А81-26), ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2005 N А10-4058/04-11-Ф02-23/05-С1).

Таким образом, считаем, что датой признания доходов по оказанным услугам являются дата оказания услуг и дата акта. Датой выставляемого акта должна быть дата фактического оказания услуг. При длящихся услугах в договоре можно предусмотреть периодичность выставления документов и признавать доход в соответствии с порядком, определенным в договоре.

В отношении внереализационных доходов п. 4 ст. 271 НК РФ устанавливает особенности в определении даты получения для отдельных видов доходов.

Таким образом, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Под формулировкой для целей налога на прибыль "в котором они имели место" следует понимать дату перехода права собственности на товары (работы, услуги). По договору поставки товара по общему правилу дата получения дохода - дата составления отгрузочных документов, в случае если договором будет предусмотрен иной порядок перехода права собственности - то дата документа, подтверждающего переход собственности. Дата признания дохода от оказания услуг - дата акта об оказанных услугах, совпадающая с датой факта оказания услуг. Дата передачи результатов выполненных работ - дата подписания акта выполненных работ в соответствии с условиями договора.

Г. Н.Афиногенова

Референт государственной

гражданской службы РФ

3 класса

03.09.2009