Организация получила долгосрочный валютный кредит под залог нежилого здания на срок 7 лет. По условиям кредитного договора организация ежемесячно погашает часть основного долга и начисленные проценты. Как правильно относить на финансовый результат курсовые разницы при пересчете валютного долга, учитывая, что кредит долгосрочный? Является ли курсовая разница, возникшая от переоценки долгосрочных валютных обязательств, доходом (расходом) отчетного периода или ее можно отнести к доходу (расходу) будущих периодов? Как возникшая курсовая разница учитывается при исчислении налога на прибыль?

Ответ: На основании ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для договоров займа, если иное не указано в договоре. Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Кредитный договор считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 2 ст. 819, п. 1 ст. 807 ГК РФ).

В данном случае кредит получен в иностранной валюте. Порядок использования иностранной валюты на территории Российской Федерации определяется Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Порядок отражения в учете займов и кредитов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным кредитам, являются:

- проценты, причитающиеся к оплате кредитору;

- дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

На основании п. п. 6, 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Так как долгосрочный кредит получен в иностранной валюте, организации необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

На основании п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 организации необходимо осуществлять пересчет обязательств по валютному долгосрочному кредиту в рубли.

На основании п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости заемных обязательств с юридическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли осуществляется на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Таким образом, пересчет задолженности по основной сумме долга должен осуществляться на дату поступления денежных средств, отчетные даты и дату возврата кредита.

В результате изменения курса иностранной валюты в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (расходов) (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На основании п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Таким образом, организации необходимо начислить проценты, причитающиеся к уплате, а также курсовые разницы по процентам по кредиту на дату уплаты процентов.

В рассматриваемой ситуации средства, полученные по кредиту, используются для погашения задолженности.

Таким образом, сумма начисленных процентов по кредиту, а также отрицательные курсовые разницы по процентам учитываются в составе прочих расходов.

Что касается положительных курсовых разниц, возникающих по процентам, то они учитываются в составе прочих доходов в общем порядке, предусмотренном п. 13 ПБУ 3/2006. На основании п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Таким образом, исходя из норм ПБУ 15/2008 курсовые разницы являются дополнительными расходами по кредитному договору. В этом же ПБУ указано, что расходы по займам являются прочими расходами, а также что дополнительные расходы могут равномерно включаться в состав прочих расходов.

Однако следует отметить, что учет операций, выраженных в иностранной валюте, регулируется ПБУ 3/2006. В данном Положении четко указывается, в какой момент формируются курсовые разницы: в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Таким образом, курсовые разницы следует учитывать в том отчетном периоде, в котором они возникают, в соответствии с ПБУ 3/2006 и относить к прочим доходам и расходам, используя счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В налоговом учете средства, полученные (возвращаемые) по кредитному договору или договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов (расходов) (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Положительная и отрицательная курсовые разницы, возникающие при пересчете основного долга по кредиту, включаются в состав внереализационных доходов и расходов организации на конец месяца и (или) на дату погашения долгового обязательства (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Проценты, начисленные по кредитному договору, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной 22 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Курсовые разницы, возникающие по сумме процентов, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) в общем порядке (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Н. А.Парфенова

Аудиторская компания "Верген Аудит"

02.09.2009