Организация заключила договор авторского заказа со скульптором на изготовление надгробной скульптуры (памятника), которая будет установлена на могиле умершего работника. Стоимость данной скульптуры (памятника) составляет 300 тыс. руб., включая стоимость материала и вознаграждение скульптора. Договором предусмотрено отчуждение автором оригинала данного произведения и исключительного права на него. Как следует отразить в учете организации затраты на данную скульптуру: как на основное средство или нематериальный актив?

Ответ: Бухгалтерский учет основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Указания), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Приказ N 34н).

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства при одновременном выполнении следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Аналогичные определения основных средств приведены в п. 2 Указаний и в п. 46 Приказа N 34н. Таким образом, организация не сможет учесть скульптуру в составе основных средств исходя из определения, указанного выше, так как она не используется ни в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), ни для управления организацией, кроме того, она не способна приносить организации экономические выгоды в будущем, то есть условия, приведенные в пп. "а" и "г", не соблюдаются.

Далее рассмотрим, может ли организация учесть исключительное право на данное произведение как нематериальный актив. Обращаем внимание на то, что правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о нематериальных активах организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н. Объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива, если единовременно выполняются условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Также организация должна иметь документы, подтверждающие существование актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Таким образом, в данной ситуации исключительные права не могут быть приняты в бухгалтерском учете как нематериальный актив, так как не соблюдаются два из семи условий отнесения имущества к нематериальным активам. Во-первых, данные исключительные права не предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд. Во-вторых, они не обладают способностью приносить организации экономические выгоды.

По нашему мнению, в бухгалтерском учете расходы на изготовление скульптуры организация может списать на счет 91-2 "Прочие расходы". В налоговом учете данные расходы не учитываются в связи с тем, что не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, так как они произведены не в целях деятельности, направленной на получение дохода.

Т. Н.Гребенщикова

ЗАО Агентство правовой информации

"Воробьевы горы"

Региональный информационный

центр Сети КонсультантПлюс

31.08.2009