Могут ли государственные внебюджетные фонды применять положения пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ, относящего к суммам, не подлежащим налогообложению ЕСН, суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период?

Ответ: Согласно пп. 15 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ бюджетным учреждением признается государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

Статьей 10 БК РФ установлено, что к бюджетам бюджетной системы Российской Федерации относятся:

федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации;

бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов;

местные бюджеты, в том числе:

бюджеты муниципальных районов, бюджеты городских округов, бюджеты внутригородских муниципальных образований городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга;

бюджеты городских и сельских поселений.

Согласно п. 1 ст. 144 БК РФ в состав бюджетов государственных внебюджетных фондов входят бюджеты государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов. Бюджетами государственных внебюджетных фондов Российской Федерации являются: бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации; бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации; бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования (п. 2 ст. 144 БК РФ).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 23.09.2008 N 03-04-07-02/17, норма пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ применяется при выплате работникам материальной помощи за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми из бюджета. В связи с этим Минфин России указывает, что под организациями, финансируемыми из бюджета, следует понимать бюджетные учреждения.

По мнению финансового ведомства, вышеуказанная норма НК РФ не распространяется на выплаты сумм материальной помощи, производимые органами государственных внебюджетных фондов своим работникам, на основании следующего.

Согласно нормам действующего бюджетного законодательства, а также положениям нормативно-правовых актов, определяющих статус государственных внебюджетных фондов (Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования и его территориальных фондов), внебюджетные фонды, являясь финансово-кредитными учреждениями, не имеют статуса бюджетных учреждений.

В связи с этим органы государственных внебюджетных фондов не имеют бюджетной сметы. Доходы и расходы таких фондов утверждаются законами о бюджете этих фондов на соответствующий год. При этом средства бюджетов государственных внебюджетных фондов являются федеральной собственностью, не входят в состав других бюджетов и изъятию не подлежат.

Средства федерального бюджета выделяются органам государственных внебюджетных фондов исключительно на цели, установленные действующим законодательством, включая осуществление выплат пенсий, пособий.

Норма, установленная п. 6 ст. 161 БК РФ, о распространении положений БК РФ в отношении бюджетных учреждений на органы управления государственными внебюджетными фондами не может являться основанием для признания органов таких фондов бюджетными учреждениями.

К выводу о том, что действие нормы пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ не распространяется на выплаты, производимые в пользу работников органов государственных внебюджетных фондов, Минфин России приходил и ранее (см., например, Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-05-02-03/40).

В то же время судебная практика занимала противоположную позицию. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.10.2006 N А17-1864/2006 установил, что финансирование расходов на содержание органов ПФР в 2005 г. осуществляется за счет доходной части бюджета. Доходы бюджета фонда формируются в том числе и за счет средств федерального бюджета. Таким образом, финансирование управления ПФР и выплата им соответствующей материальной помощи осуществляются за счет средств бюджетов.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 06.02.2007 N Ф04-21/2007(30858-А27-6) также пришел к выводу, что управление ПФР обоснованно исключило в порядке пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ из налогооблагаемой базы при исчислении ЕСН суммы выплат, произведенных в пользу своих работников.

Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 N А13-9701/2006-23 и ФАС Уральского округа от 20.12.2006 N Ф09-11222/06-С7.

Таким образом, учитывая официальную позицию Минфина России, государственные внебюджетные фонды не вправе применять положения пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ, относящего к суммам, не подлежащим налогообложению ЕСН, суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период. Отстаивание противоположной точки зрения приведет к спору с налоговыми органами, и тогда ее правомерность придется доказывать в суде.

Однако следует учитывать, что в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ утратит силу с 01.01.2010 (ч. 2 ст. 24).

Также с 01.01.2010 (за исключением отдельных положений) вступит в силу Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

В. В.Духанин

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

25.08.2009