Организация представила налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2013 г. 19.07.2013. Акт налоговой проверки был принят 31.10.2013, получен плательщиком по почте 13.11.2013. В акте указано, что лицу предоставляется пятнадцатидневный срок для подачи возражений в налоговый орган. Организация не согласна с правильностью доначисления сумм налога инспекцией и намерена своевременно представить имеющиеся возражения. Нарушены ли в данном случае права налогоплательщика и как получение такого акта повлияет на оформление возражений? Правомерно ли внесение изменений в соответствующий акт? Потребовались бы от плательщика какие-либо дополнительные действия при условии согласия его с данными о доначислении, содержащимися в акте?

Ответ: При указании в акте неверного срока для представления возражений права лица, не согласного с выводами инспекции в части доначисления, не будут нарушены при надлежащем его уведомлении о времени и месте рассмотрения акта руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и при условии назначения даты вынесения решения согласно новому порядку. При установлении даты рассмотрения акта с соблюдением месячного срока подачи возражений плательщику при их оформлении достаточно сослаться лишь на фактические ошибки. Однако в случае назначения указанной даты исходя из пятнадцатидневного срока подачи возражений право лица на представление последних в установленный законодательством срок считается нарушенным. В таком случае налогоплательщику целесообразно упомянуть в возражениях как о разногласиях в части доначисления, так и о допущенном инспекцией процессуальном нарушении. При этом организация вправе представлять возражения в установленный п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ срок.

Для актов налоговой проверки предусмотрена возможность внесения исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего и проверяемого лиц. Кроме того, не установлено прямого запрета, равно как и прямого дозволения, на внесение исправлений в указанные акты после направления последних налогоплательщику и без его согласия; однозначного мнения по этому поводу не выработано и судебной практикой.

Полагаем, что в случае согласия организации с приведенными в акте выводами инспекции указание неверного срока для представления возражений не является достаточным основанием для дополнительных действий со стороны плательщика по оспариванию положений документа.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение десяти дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Отметим, что до изменений, внесенных Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", указанный срок равнялся пятнадцати дням. Новый порядок распространяет свое действие на акты, полученные начиная с 24.08.2013, согласно п. 7 ст. 6 Федерального закона N 248-ФЗ. Соответствующее разъяснение приведено в Письме ФНС России от 15.08.2013 N АС-4-2/14794.

На основании п. 4 ст. 100 НК РФ Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены форма акта камеральной налоговой проверки и Требования к его составлению.

Как следует из п. 1 разд. II, пп. 3 п. 6 разд. I Приложения 6 к Приказу ФНС России N САЭ-3-06/892@, указание на право представления возражений по результатам налоговой проверки является неотъемлемой составляющей итоговой части акта камеральной налоговой проверки.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 27.05.2010 N 766-О-О, акт налоговой проверки предназначен для оформления ее результатов, сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков и не может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган или суд, в отличие от принимаемого на его основе решения.

Налоговым законодательством установлены следующие права налогоплательщика: право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ); право получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов (пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ); право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ).

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ существенным условием процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, нарушение которого является основанием для отмены решения налогового органа, является обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Следует отметить, что по вопросу оформления актов налоговых проверок с неправильно указанным сроком для представления возражений плательщиком не сложилось достаточной арбитражной практики. Однако имеющиеся выводы судебных органов о влиянии формальных недостатков акта на законность и обоснованность принимаемого на его основе решения неоднозначны.

Так, согласно позиции, отраженной в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2011 N А29-4799/2010, отсутствие во врученном налогоплательщику экземпляре проверки подписей проводивших проверку должностных лиц влечет необоснованность решения. В соответствии с выводом, сделанным судом, решение, принятое в отсутствие соответствующего требованиям налогового законодательства акта проверки, является незаконным.

Однако в аналогичной ситуации, отраженной в Постановлении ФАС Московского округа от 31.05.2012 N А41-4406/11, представлена иная точка зрения. Суд приходит к выводу об отсутствии существенных нарушений процедуры привлечения организации к налоговой ответственности.

Исходя из вышеизложенного полагаем, что в рассматриваемом примере для налогоплательщиков, согласных с приведенными в акте выводами инспекции, нет необходимости представлять возражения исходя только лишь из неправильно указанного срока для их подачи.

В случае наличия разногласий с налоговым органом по вопросу доначисления следует учитывать следующее. Указание в акте неверного срока для представления возражений не может повлиять на обеспечение предусмотренной п. 2 ст. 101 НК РФ возможности лица участвовать в процессе рассмотрения материалов при условии надлежащего уведомления последнего о времени и месте рассмотрения акта руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ данная процедура может быть проведена в течение десяти дней по истечении срока для представления возражений.

При оформлении возражений организации следует учитывать дату, установленную в соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ.

При условии, если дата рассмотрения акта руководителем (заместителем руководителя) налогового органа определена с учетом предоставления плательщику месячного срока для подачи возражений, ошибка при оформлении акта не ущемляет определенного п. 6 ст. 100 НК РФ права на осуществление соответствующих действий в течение данного срока. Если же указанная дата рассчитана исходя из ранее действовавшего пятнадцатидневного срока подачи возражений, в этом случае право лица на представление возражений до истечения установленного законодательством срока считается нарушенным. Таким образом, имеет место основание для отмены решения, вынесенного по итогам рассмотрения акта, независимо от факта согласия (несогласия) налогового органа с возражениями в части ошибочности доначислений. Соответствующий вывод подтвержден Письмом Минфина России от 15.07.2010 N 03-02-07/1-331, Постановлением ФАС Московского округа от 29.12.2010 N КА-А40/16633-10. В таком случае плательщику целесообразно упомянуть в возражениях как о фактических (в части доначисления) разногласиях с налоговым органом, так и о допущенном инспекцией процессуальном нарушении.

Подготовленные организацией возражения на акт подлежат представлению в установленный п. 6 ст. 100 НК РФ срок, равный одному месяцу со дня получения данного документа.

На основании п. 1 разд. II и п. 3 разд. I Приложения 6 к Приказу ФНС России N САЭ-3-06/892@ в акте камеральной налоговой проверки допустимы исправления, оговоренные и заверенные подписями проверяющего и проверяемого лиц.

При этом положениями НК РФ не установлено прямого запрета, равно как и прямого дозволения, на внесение исправлений в акт после вручения либо направления последнего налогоплательщику и без его согласия; однозначного мнения по этому поводу не выработано и судебной практикой. Так, согласно первой позиции, изложенной, в частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.11.2011 N А55-3313/2011, соответствующее право налоговому органу предоставлено быть не может. Согласно второй позиции, отраженной, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.12.2008 N А79-2031/2008, позволительно вносить изменения в акт. Необходимо отметить, что совершение таких действий может повлиять на сроки вынесения налоговым органом решения, поскольку после внесения изменений течение срока для подачи возражений начинается заново. Соответствующая позиция отражена, в частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-19/10-С2.

Таким образом, при получении акта с неправильно указанным сроком для представления возражений права лица, намеревающегося письменно обосновать свое несогласие с выводами инспекции в части доначисления сумм налога, не будут нарушены при надлежащем его уведомлении о времени и месте рассмотрения акта руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и при условии назначения даты вынесения решения согласно новому порядку. При установлении даты рассмотрения акта с соблюдением месячного срока подачи возражений плательщику при их оформлении достаточно сослаться лишь на фактические ошибки. Однако при назначении указанной даты исходя из пятнадцатидневного срока подачи возражений право лица на представление последних в установленный законодательством срок считается нарушенным. В таком случае налогоплательщику целесообразно упомянуть в возражениях как о разногласиях в части доначисления, так и о допущенном инспекцией процессуальном нарушении. При этом организация вправе представлять возражения в установленный п. 6 ст. 100 НК РФ срок.

Для актов камеральной налоговой проверки предусмотрена возможность внесения исправлений, оговоренных и заверенных подписями проверяющего и проверяемого лиц. Также не установлено прямого запрета, равно как и прямого дозволения, на внесение исправлений в указанные акты после направления последних налогоплательщику и без его согласия; однозначного мнения по этому поводу не выработано и судебной практикой.

Полагаем, что в случае согласия организации с приведенными в акте выводами инспекции указание неверного срока для представления возражений не является достаточным основанием для дополнительных действий со стороны плательщика по оспариванию положений документа.

Е. А.Игнатенко

ООО "КОМПЬЮТЕР ИНЖИНИРИНГ"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

13.12.2013