В соответствии с заключенным договором иностранная организация, не имеющая представительств на территории РФ, оказывает услуги российской организации. При оплате оказанных услуг российская организация как налоговый агент удерживает и уплачивает в бюджет НДС. Поскольку оплата производится после оказания услуг, возникает разница (в связи с изменением валютного курса) между суммой НДС, перечисленной в бюджет, и суммой НДС, отраженной в учете по факту оказания услуг. В какой сумме организация вправе применить вычет по НДС: в сумме, определяемой на момент удержания и перечисления налога или на дату оприходования услуги? При выполнении каких условий российская организация имеет право на вычет НДС? Нужно ли выписывать счет-фактуру?

Ответ: Нормами п. 4 ст. 173, п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ установлен специальный порядок исчисления и уплаты НДС при приобретении у иностранной организации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ. Согласно указанным нормам исчисление и уплата налога производятся налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному контрагенту.

Поскольку расчеты с контрагентом производятся в валюте, налоговая база пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ), т. е. на дату перечисления денежных средств за полученные работы (услуги).

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Применительно к рассматриваемой ситуации сумма вычета будет соответствовать сумме удержанного и перечисленного налоговым агентом налога.

Относительно составления счетов-фактур и условий применения вычетов необходимо отметить следующее. С 1 января 2009 г. в силу п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога налоговыми агентами (в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ) составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ.

Поскольку исчисление НДС производится налоговым агентом при выплате денежных средств иностранному контрагенту, счет-фактура, в соответствии с требованиями НК РФ, подлежит составлению при исчислении налога, т. е. на дату перечисления денежных средств контрагенту за полученные работы (услуги).

Согласно абз. 8 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2009 N 914 (далее - Правила), российская организация - налоговый агент регистрирует в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или при приобретении товаров (работ, услуг)).

Впоследствии для принятия НДС к вычету указанный счет-фактура регистрируется в книге покупок (абз. 4 п. 13 Правил).

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся при условии принятия товаров (работ, услуг) к учету и на основании:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;

- иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

С учетом указанных норм НК РФ для налоговых агентов, указанных в п. 2 ст. 161 НК РФ, основанием для вычета НДС является выполнение следующих условий:

- исчисление и уплата НДС в бюджет в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 173, п. 4 ст. 174 НК РФ, и наличие документов, подтверждающих уплату налога;

- приобретение работ (услуг) в целях осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС;

- принятие работ (услуг) к учету.

Наличие счета-фактуры, в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ, не является для налоговых агентов обязательным условием для вычета НДС. Вычет может быть применен налоговым агентом в периоде выполнения вышеуказанных условий.

Однако, по мнению фискальных органов, наличие счета-фактуры является обязательным условием для применения вычета (Письма Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/106, УФНС России по г. Москве от 26.02.2007 N 19-11/017581). Данное требование предъявлялось налоговыми органами и до внесения изменений в НК РФ (до 01.01.2009) и в Постановление Правительства РФ N 914 Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914", установивших обязанность налогового агента составлять счета-фактуры, однако не поддерживалось судебной практикой (Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О, Постановление ФАС Московского округа от 18.03.2008 N КА-А40/1664-08).

Таким образом, полагаем, что несмотря на введенную с 1 января 2009 г. обязанность налогового агента по составлению счета-фактуры при исчислении и удержании НДС, нормы ст. ст. 171, 172 НК РФ не содержат требования о наличии счета-фактуры для применения вычетов по таким операциям.

Н. Ю.Троицкая

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

24.08.2009