Вправе ли санаторий учесть расходы (50 000 руб.) на озеленение и обустройство прилегающей территории при исчислении налога на прибыль?

Ответ: В соответствии с п. 2.7 Постановления Главного государственного санитарного врача России от 06.06.2003 N 124 "О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.1.3.1375-03" территория лечебного учреждения должна быть благоустроена, озеленена, ограждена и освещена. Площадь зеленых насаждений и газонов должна составлять не менее 60% общей площади участка. В целях предупреждения снижения естественной освещенности и инсоляции в помещениях учреждения деревья высаживаются на расстоянии не ближе 15 м, кустарник - 5 м от здания.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 23.02.1995 N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах" (далее - Закон N 26-ФЗ) курорт - освоенная и используемая в лечебно-профилактических целях особо охраняемая природная территория, располагающая природными лечебными ресурсами и необходимыми для их эксплуатации зданиями и сооружениями, включая объекты инфраструктуры.

Под курортным регионом (районом) понимается территория с компактно расположенными на ней курортами, объединенная общим округом санитарной (горно-санитарной) охраны.

На основании п. 1 ст. 3 Закона N 26-ФЗ признание территории лечебно-оздоровительной местностью или курортом осуществляется в зависимости от ее значения Правительством Российской Федерации, соответствующим органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления на основании специальных курортологических, гидрогеологических и других исследований.

Порядок и особенности функционирования отдельного курорта определяются положением о данном курорте. В зависимости от значения курорта положение о нем соответственно утверждается уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти либо соответствующим органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации (п. 3 ст. 3 Закона N 26-ФЗ).

Положение о признании территорий лечебно-оздоровительными местностями и курортами федерального значения утверждено Постановлением Правительства РФ от 07.12.1996 N 1426.

К санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 19.09.2008 N 28-11/089849).

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

В силу п. 6 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

На основании пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Определение понятия "благоустройство территории" отсутствует в действующем законодательстве. Следовательно, необходимо руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации.

Согласно официальной позиции Минфина России расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Вместе с тем расходы санатория по озеленению своей территории могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов, так как напрямую связаны с обеспечением нормальных условий отдыха, то есть для деятельности, направленной на получение дохода. При этом при удовлетворении критериям, предусмотренным ст. 256 НК РФ, указанные затраты должны рассматриваться в качестве амортизируемого имущества. В противном случае данные затраты необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) (Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443).

Следует учитывать, что ранее Минфин России не разрешал учитывать в составе расходов или в виде амортизационных отчислений суммы, затраченные на внешнее благоустройство, ссылаясь на пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777, от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/309).

Арбитражные суды также поддерживают новую позицию финансового ведомства, указывая, что если за счет благоустройства территории организация сможет получить доход, то расходы на благоустройство уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.11.2007 N КА-А40/12039-07 и от 10.10.2008 N КА-А40/8775-08; ФАС Уральского округа от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2; ФАС Центрального округа от 26.04.2007 N А68-АП-400/14-04; ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 N Ф03-А73/05-2/5081 и от 04.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1322).

Таким образом, приходим к выводу, что санаторий вправе учесть расходы (50 000 руб.) на озеленение и обустройство прилегающей территории при исчислении налога на прибыль.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

19.08.2009