После истечения срока подачи налоговой декларации налогоплательщик, обнаружив ошибку, которая привела к занижению налоговой базы, подал уточненную налоговую декларацию. Налогоплательщик сумму налога доплатил, но пени не уплатил. При этом налогоплательщиком излишне уплачена сумма налога за предыдущий период, превышающая сумму пени. Вправе ли налоговый орган вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

В соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

При этом задолженности у налогоплательщика перед соответствующим бюджетом в данном случае нет, так как сумма излишне уплаченного налога превышает сумму пени. Таким образом, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.02.2007 N А56-17543/2006 указал, что при наличии у общества задолженности по налогам и пеням налоговый орган был обязан зачесть имеющуюся переплату налога в счет погашения его задолженности по налогу и пеням, образовавшейся в связи с подачей уточненной декларации. В данном случае действия общества не повлекли возникновения задолженности перед соответствующим бюджетом, следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А56-11480/2006).

Таким образом, налоговый орган не вправе вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

19.08.2009