Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств. Что в целях налога на прибыль следует понимать под датой привлечения денежных средств - дату подписания договора или дату получения денежных средств на расчетный счет организации? Зависит ли дата получения денежных средств от вида заключаемого договора (кредитный договор, договор займа или договор банковского вклада (депозита))?

Ответ: Особенностям отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам посвящена ст. 269 Налогового кодекса РФ. Для целей налогового учета проценты по долговым обязательствам являются нормируемыми расходами. В ст. 269 НК РФ установлены ограничения по признанию суммы процентов по долговым обязательствам в составе внереализационных расходов.

НК РФ предусмотрено два варианта признания начисленных процентов:

в пределах среднего уровня процентов;

в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Если у организации есть кредиты, полученные на сопоставимых условиях, у нее есть право выбора одного из двух способов. В противном случае нужно применять только второй способ.

Если сопоставимых кредитов нет, предусмотрен другой вариант признания процентов, который предполагает более существенные ограничения. Так, предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при получении кредита в рублях и равной 15 процентам - по обязательствам в иностранной валюте (действие нормы приостановлено с 01.09.2008 до 31.12.2009, в течение этого срока установлены иные ограничения).

Размер ставки рефинансирования определяется в зависимости от условий кредитного договора. Если кредит предоставлен под процентную ставку, размер которой не меняется, то нужно применять ставку рефинансирования, действовавшую на дату привлечения денежных средств (абз. 6 п. 1 ст. 269 НК РФ). Если договор предусматривает изменение процентной ставки, примените ставку рефинансирования, действующую в день начисления процентов (абз. 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).

В НК РФ не раскрыт вопрос, что считать датой привлечения денежных средств.

В Письме Минфина России от 03.12.2008 N 03-03-06/1/664, в котором рассматривается ситуация перечисления кредитных средств частями, указано: если в соответствии с условиями кредитного договора процентная ставка не претерпевает изменения в течение всего срока его действия (независимо от периодичности получения денежных средств), то в этом случае для учета суммы расхода в виде процентов по кредиту принимается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств. Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154.

Данное Письмо не позволяет однозначно обозначить мнение Минфина России по рассматриваемой проблеме. В профессиональном сообществе данное Письмо трактуется как с точки зрения того, что Минфин России считает, что необходимо исходить из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату получения каждой части кредита, так и с точки зрения того, что не имеет значения дата получения денежных средств и необходимо ориентироваться на дату заключения кредитного договора.

До 2006 г. НК РФ не содержал нормы об определении ставки рефинансирования при списании процентов на расходы. В Письме Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88 разъяснялось, что при расчете предельного размера процента следует учитывать ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на дату получения долгового обязательства.

Таким образом, до 2006 г. мнение Минфина России было более определенно - необходимо использовать ставку рефинансирования ЦБ РФ на дату получения денежных средств на счет.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.10.2008 N КА-А40/8775-08 по делу N А40-3666/08-129-15 указано, что при расчете суммы процентов, подлежащей включению в расходы, необходимо применить ставку рефинансирования ЦБ РФ на дату выдачи организации кредитов. Однако при вынесении указанного решения суд учел, что в проверяемый период действовали Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, согласно пп. 1 п. 5.4.1 которых расходы по долговым обязательствам в виде процента (дисконта) признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.

Учитывая изложенное, считаем, что в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение действия долгового обязательства, под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату получения денежных средств на расчетный счет организации.

В связи с тем что в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их формы (см. п. 1 ст. 269 НК РФ), изложенное выше применимо к признанию сумм процентов не только по кредитам и займам, но и по остальным поименованным в данной норме видам долговых обязательств.

Г. Н.Афиногенова

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

06.08.2009