Следует ли исчислять акциз на основании п. п. 1, 2 ст. 189 НК РФ с суммы предоплаты, полученной под отгрузку продукции, облагаемой по комбинированным налоговым ставкам?

Ответ: Как следует из положений п. п. 1 и 2 ст. 189 Налогового кодекса РФ, налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, увеличивается на суммы, полученные в виде авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты подакцизных товаров, дата реализации которых определяется согласно п. 2 ст. 195 НК РФ как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.

Таким образом, приведенные выше нормы касаются только тех подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные ставки акцизов.

Что касается подакцизных товаров, на которые установлены комбинированные ставки акцизов (такие ставки установлены на сигареты и папиросы), то следует иметь в виду следующее.

Как известно, комбинированная ставка акциза состоит из двух частей - специфической составляющей, установленной в рублях и копейках за 1 тыс. штук сигарет или папирос, и адвалорной составляющей, устанавливаемой в процентах к стоимости указанных подакцизных товаров. Однако нормы НК РФ, установленные для подакцизных товаров, на которые установлены адвалорные ставки акцизов, распространять на подакцизные товары, в отношении которых установлены комбинированные ставки акцизов, неправомерно.

Необходимо учитывать, что адвалорная и комбинированная ставки акцизов - это разные виды ставок (несмотря на то, что комбинированная ставка включает в себя адвалорную составляющую), поскольку применение этих ставок предопределяет разный порядок расчета налоговой базы и суммы акциза.

Так, согласно пп. 2 п. 2 ст. 187 НК РФ налоговая база при исчислении акцизов, в отношении которых установлена адвалорная ставка акциза, определяется как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без учета акциза и НДС.

В то же время налоговая база, соответствующая адвалорной составляющей комбинированной ставки акциза, определяется согласно пп. 4 п. 2 ст. 187 НК РФ как расчетная стоимость табачных изделий, исчисленная исходя из максимальных розничных цен.

Согласно п. 2 ст. 187.1 НК РФ максимальная розничная цена - это цена, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) не может быть реализована предприятиями розничной торговли. При этом максимальная розничная цена фиксируется на каждой пачке табачных изделий и указывается в уведомлении о максимальных розничных ценах, представляемом налогоплательщиками акцизов в налоговые органы согласно Приказу Минфина России от 25.08.2006 N 108н.

Таким образом, максимальная розничная цена - это цена конечной реализации табачных изделий, которая возмещает производителям, а также оптовым и розничным продавцам все расходы по производству и реализации, а также включает доходы от реализации этих изделий на всех стадиях товарного обращения. Уровень этой цены на каждую дату точно известен и зафиксирован. В связи с этим при исчислении акциза по комбинированной ставке часть налоговой базы, соответствующая адвалорной составляющей ставки акциза, на сумму дополнительных денежных поступлений, в том числе авансовых платежей в счет оплаты подакцизных товаров, увеличиваться не должна.

Учитывая изложенное, нормы п. п. 1 и 2 ст. 189 НК РФ при исчислении акцизов на подакцизные товары, в отношении которых установлены комбинированные ставки акцизов, не применяются.

Н. А.Нечипорчук

Заместитель начальника

отдела косвенных налогов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

28.07.2009