В ходе налоговой проверки индивидуального предпринимателя, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы", налоговый орган установил факт неведения налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Может ли налоговый орган в указанной ситуации вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, если требования о представлении копии Книги ему не направлялись, а составы иных правонарушений, установленных НК РФ, в действиях налогоплательщика налоговым органом не выявлены?

Ответ: В соответствии с п. 7 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены в гл. 16 НК РФ. Следовательно, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может быть вынесено только в случае, если в действиях налогоплательщика содержится состав налогового правонарушения, предусмотренный в гл. 16 НК РФ.

На основании ст. 346.24 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

Форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н. Ранее форма Книги и Порядок ее заполнения были утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

НК РФ не устанавливает ни срока, ни порядка представления Книги в налоговый орган.

Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок), утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н. Данный Приказ вступил в силу 04.04.2009.

Пунктом 1.5 Порядка установлено, что Книга учета доходов и расходов, ведение которой в течение налогового периода осуществлялось в электронном виде, после выведения на бумажные носители по окончании налогового периода должна быть представлена в налоговый орган для заверения должностным лицом налогового органа не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода ст. 346.23 НК РФ.

Ранее Минфин России в Письме от 30.07.2008 N 03-11-02/85 на основе ст. 346.24 НК РФ приходил к выводу, что Книга учета доходов и расходов, ведение которой в течение налогового периода осуществлялось в электронном виде, после выведения на бумажные носители по окончании налогового периода должна быть представлена в налоговый орган не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода ст. 346.23 НК РФ.

Следовательно, индивидуальными предпринимателями Книга учета доходов и расходов должна быть представлена не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Тем не менее до 04.04.2009 данный срок нормативно не был установлен, так как разъяснительные Письма Минфина России не являются нормативным правовым актом. Санкции за непредставление Книги в налоговый орган в указанный рекомендуемый срок не были установлены НК РФ.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ установлена налоговая ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, после 04.04.2009 в случае непредставления в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган Книги учета к налогоплательщику применяется ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ.

До указанной даты налогоплательщик, применяющий УСН и не ведущий Книгу, не может нести ответственность по данному основанию в ситуации, когда требование о представлении копии Книги в налоговый орган ему не направлялось.

Статья 120 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85, в ст. 120 НК РФ не указано, что отсутствие регистров налогового учета и Книги учета доходов и расходов является основанием для взыскания соответствующих штрафов.

Из названия ст. 346.24 НК РФ следует, что Книга является регистром налогового учета. ВАС РФ в Решении от 08.09.2004 N 9352/04 также фактически разъяснил, что Книга является регистром налогового учета.

Следовательно, налогоплательщик, применяющий УСН и не ведущий Книгу, не может нести ответственность по ст. 120 НК РФ.

Другие составы налоговых правонарушений, предусмотренные в гл. 16 НК РФ, также не содержат такого состава, как неведение Книги налогоплательщиком, применяющим УСН.

Таким образом, налоговый орган в указанной ситуации вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности применительно к книгам за налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу указанного Порядка, не вправе. Налоговый орган вправе вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ применительно к книгам за налоговые периоды начиная с 2009 г.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

22.07.2009