Налогоплательщик (заказчик) заключил договор аутсорсинга с российской организацией (исполнителем). Налогоплательщик оплатил услуги данной организации по договору, в том числе НДС. В связи с этим он заявил в декларации по НДС соответствующие налоговые вычеты. Налоговым органом проведена налоговая проверка; по ее результатам вынесено решение, которым налогоплательщику отказано в применении налоговых вычетов. Основанием послужил довод налогового органа о том, что отсутствие у организации-исполнителя разрешения миграционной службы на привлечение иностранных работников не позволяет применить налоговые вычеты по НДС налогоплательщику. Правомерно ли вынесенное налоговым органом решение?

Ответ: Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По сути предоставление персонала (аутсорсинг) ближе всего к возмездному оказанию услуг (гл. 39 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Предметом договора аутсорсинга является предоставление персонала исполнителя заказчику. Работники, передаваемые по договору аутсорсинга, числятся в штате организации-исполнителя. Именно с этой организацией они состоят в трудовых отношениях. Организация, в которую привлекаются по договору аутсорсинга работники, не оформляет с ними трудовых отношений.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Иностранным гражданином признается физическое лицо, не являющееся гражданином России и имеющее доказательства гражданства (подданства) другого государства (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ)). Таким доказательством является паспорт.

Иностранцы вправе осуществлять трудовую деятельность на территории РФ по трудовому или гражданско-правовому договору (п. п. 1 - 3 ст. 13 Закона N 115-ФЗ).

В соответствии с Указом Президента РФ от 19.07.2004 N 928 разрешения на привлечение иностранных работников в Российскую Федерацию и использование их труда, а также разрешения на работу иностранным гражданам и лицам без гражданства выдаются Федеральной миграционной службой.

Для получения разрешения на привлечение и использование иностранных работников работодатель либо уполномоченное им лицо подает непосредственно или по почте заказным письмом в орган миграционной службы заявление по форме, утверждаемой Федеральной миграционной службой, к которому прилагаются документы, указанные в п. 6 Правил выдачи разрешительных документов для осуществления иностранными гражданами временной трудовой деятельности в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.11.2006 N 681, в том числе документ об уплате государственной пошлины за выдачу работодателю разрешения на привлечение и использование иностранных работников.

Согласно п. 1 ст. 19 Закона N 115-ФЗ за выдачу приглашения на въезд иностранного гражданина в Российскую Федерацию, выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников и разрешений на работу взимается государственная пошлина.

Использование труда иностранных граждан работодателем, не имеющим разрешения на привлечение и использование иностранной рабочей силы, является основанием для привлечения к административной ответственности (ст. 18.15 Кодекса РФ об административных правонарушениях), но никак не может служить основанием для непринятия уплаченного контрагентом НДС к вычету.

Согласно позиции арбитражных судов нарушение миграционного законодательства не свидетельствует о невозможности применения налоговых вычетов по НДС (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 09.07.2007 N Ф09-5196/07-С3.

Таким образом, вынесенное налоговым органом решение следует признать неправомерным.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

16.07.2009