Налогоплательщик разместил выпуск долговых обязательств - неконвертируемых процентных документарных облигаций на предъявителя. Согласно отчетам брокера неконвертируемые процентные документарные облигации в полном объеме размещены в процессе торгов, проведенных в 2009 г. В целях организации выпуска, размещения и обращения облигаций и выполнения установленных действующим законодательством процедур налогоплательщик заключил договор на оказание посреднических услуг андеррайтером при эмиссии налогоплательщиком ценных бумаг. Данные затраты он включил в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль в периодах их возникновения согласно условиям договоров. Налоговый орган по результатам проверки принял решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль и соответствующей суммы пеней, а также привлек его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием послужил вывод о том, что налогоплательщик, применяющий метод начисления, неправомерно включил в полном объеме в состав внереализационных расходов в 2009 г. затраты, связанные с эмиссией облигаций, несмотря на долгосрочный характер долгового обязательства. Налогоплательщик должен был руководствоваться п. 8 ст. 272 НК РФ и включать затраты, связанные с выпуском облигаций, в состав внереализационных расходов для целей налога на прибыль равномерно в течение всего срока погашения долговых обязательств. Правомерно ли решение налогового органа в данном случае?

Ответ: Андеррайтер - это посредник при размещении ценных бумаг (п. 19.2.2 Инструкции ЦБ РФ от 10.03.2006 N 128-И "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг кредитными организациями на территории Российской Федерации").

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, деятельность андеррайтера подпадает под договор возмездного оказания услуг. Данный вывод подтверждается также и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2009 N А53-7057/2008-С5-37).

Отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг, регулируются Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ). Однако в данном нормативно-правовом акте такого понятия, как "андеррайтер", не предусмотрено.

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт (ст. 2 Закона N 39-ФЗ).

На основании ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Из положений п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан показывать расходы в период получения доходов (за исключением случаев, когда условия сделки позволяют определить период возникновения этих расходов, а связь этих расходов с доходами определить невозможно).

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, приходим к выводу, что налогоплательщик, применяющий метод начисления, правомерно воспользовался положениями п. 1 ст. 272 НК РФ при отнесении затрат на услуги андеррайтера в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль, так как п. 8 данной статьи к этим отношениям неприменим. Поскольку налогоплательщик действовал правомерно, решение налогового органа о привлечении его к ответственности в данном случае следует признать неправомерным.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

10.07.2009