Налогоплательщик заключил с обществом договор комиссии, в соответствии с которым общество осуществляло по поручению налогоплательщика реализацию на экспорт нефтепродуктов. В соответствии с этим договором общество перевыставило налогоплательщику счета-фактуры за услуги по возврату порожних цистерн, услуги по аренде железнодорожных цистерн, указав при этом в них ставку НДС 18%. По результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% налоговым органом было принято решение, в соответствии с которым налогоплательщику было отказано в возмещении НДС. Основанием явился вывод налогового органа о том, что услуги по аренде железнодорожных цистерн и услуги по возврату порожних железнодорожных цистерн подлежат обложению НДС по ставке 0%, так как они непосредственно связаны с транспортировкой экспортируемых за пределы РФ товаров. Поэтому налогоплательщик не вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками данных услуг по ставке 18%. Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг).

В силу ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Из положений пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ следует, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 06.11.2007 N N 1375/07, 10160/07, 10246/07, 10249/07; от 20.11.2007 N 7205/07; от 04.03.2008 N 14227/07 положение пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Таким образом, услуги по аренде и возврату порожних цистерн не являются услугами по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и иными подобными услугами, поименованными в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяется на данные услуги, они подлежат налогообложению в общем порядке.

Услуги по перевозке возвращаемой порожней цистерны и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами, поскольку осуществляются на основании разных договоров перевозки, имеющих различные существенные условия в отношении грузоотправителя, станции назначения, перевозимого груза, размера тарифа и иные условия.

Перевезенные порожние цистерны не являются товаром для целей налогообложения, так как согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ указанные цистерны отнесены не к товарам (пп. 1), а к транспортным средствам (пп. 5). Перевезенные цистерны, не являясь вывозимым товаром в понимании таможенного законодательства, не были и не могли быть помещены под таможенный режим экспорта.

В силу ст. 165 ТК РФ под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.

На основании ст. 270 ТК РФ транспортные средства перемещают через таможенную границу в соответствии с таможенными режимами временного ввоза временного вывоза в порядке, предусмотренном гл. 22 ТК РФ.

Таким образом, на перевозочных документах, оформляемых на перевозку порожних цистерн, не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, обязательность наличия которых для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% установлена п. 5 ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.10.2005 N 30 "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" перевозка порожних вагонов и контейнеров оформляется грузоотправителем транспортной железнодорожной накладной как перевозка груза.

Услуга по перевозке экспортного груза и услуга по перевозке возвращаемой порожней цистерны, в силу указанных норм, не являются единой услугой, а являются самостоятельными услугами, поскольку оказываются на основании разных договоров перевозки, имеющих отличные друг от друга существенные условия (грузоотправитель, станция назначения, перевозимый груз, размер тарифа и др.). В данном случае - на основании смешанного договора, в котором в разных частях оговорены две различные услуги (п. 3 ст. 421 Гражданского кодекса РФ), имеющие отличные друг от друга существенные условия (грузоотправитель, станция назначения, перевозимый груз, размер тарифа и др.).

Кроме того, положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ следует толковать в системной связи с нормами ст. 165 НК РФ, которая устанавливает комплект документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговых органах.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% железнодорожными перевозчиками, указан в п. 5 ст. 165 НК РФ. В частности, железнодорожному перевозчику необходимо представить в налоговый орган реестр перевозочных документов. При этом перевозочные документы, включенные в реестр, должны иметь отметки таможенных органов о перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Вместе с тем на перевозочных документах, оформленных на перевозки порожних цистерн, необходимые штампы таможенных органов не проставляются, в связи с чем возможность подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0% при осуществлении железнодорожных перевозок порожних цистерн законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена.

Следовательно, в отношении перевозок порожних цистерн применение налоговой ставки 0% НК РФ не предусмотрено, в связи с чем к указанным услугам правомерно применена налоговая ставка 18%, а налогоплательщик имеет право предъявить уплаченную сумму НДС к возмещению из бюджета.

Данный вывод поддерживают и арбитражные суды (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.02.2009 N Ф04-269/2009(19815-А70-41), от 26.01.2009 N Ф04-86/2009(19324-А70-41), от 26.11.2008 N Ф04-7404/2008(16829-А70-42), Ф04-7404/2008(17784-А70-42); ФАС Московского округа от 14.04.2008 N КА-А40/2769-08, от 05.05.2009 N КА-А40/3418-09-П-1,2,3, от 10.04.2009 N КА-А40/2695-09-2), и Президиум ВАС РФ (Постановления от 28.10.2008 N 6068/08 и от 28.10.2008 N 6080/08, от 04.03.2008 N 14227/07, от 01.04.2008 N 14439/07, от 28.10.2008 N 7752/08).

Таким образом, позиция налогового органа в данном случае является неправомерной.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

10.07.2009