Налогоплательщиком был заключен с банком договор об открытии невозобновляемой кредитной линии в целях использования полученных средств для инвестирования в развитие бизнеса. Поручителем перед банком за выполнение должником обязательств по кредитному договору выступило общество, которое заключило с банком договор поручительства. В свою очередь, между налогоплательщиком и обществом заключен договор, по условиям которого налогоплательщик уплачивает поручителю вознаграждение за предоставление поручительства по кредитному договору в определенном размере. На указанную сумму ему выставлен счет-фактура, который отражен им в книге покупок, НДС им предъявлен к вычету. По результатам проверки представленной декларации по НДС налоговым органом вынесено решение, которым отказано в возмещении НДС. Основанием для принятия указанного решения послужил вывод налогового органа о том, что предоставление поручительства само по себе не связано с деятельностью, облагаемой НДС. Правомерно ли решение налогового органа, если иные условия, предусмотренные ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ, налогоплательщиком выполнены?

Ответ: Статьей 146 Налогового кодекса РФ установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в порядке ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

В силу ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации).

В рассматриваемом случае получение поручительства было обусловлено необходимостью заключения налогоплательщиком кредитного договора и получения кредита, то есть для осуществления банковской операции, не подлежащей обложению НДС. Следовательно, в силу п. 2 ст. 171 НК РФ сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении им поручительства, обоснованно не принята налоговым органом к вычету, так как данное приобретение произведено налогоплательщиком для совершения операции, не признаваемой объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ. При этом цель получения кредита не имеет значения для разрешения вопроса о правомерности применения налогового вычета при приобретении поручительства. Невозможность применения вычета обусловлена невыполнением условия о том, что приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть предназначены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС.

Подтверждение данного вывода можно найти в арбитражной практике (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.01.2009 N А55-9658/2008).

Таким образом, решение налогового органа в данном случае следует признать правомерным.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

10.07.2009