Ответственность налоговых органов: законодательная конструкция и механизм ее реализации

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ: ЗАКОНОДАТЕЛЬНАЯ КОНСТРУКЦИЯ И МЕХАНИЗМ ЕЕ РЕАЛИЗАЦИИ

О. Е. ЩЕРБАКОВА

О. Е. Щербакова, начальник правового управления Банка "Зенит", г. Москва, соискатель кафедры административного и финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции РФ.

Институт ответственности налоговых органов является чрезвычайно важным. Его значимость состоит в том, что нормы об ответственности дают налогоплательщику возможность реализовать свои права по взысканию убытков, которые были причинены неправомерными действиями фискальных органов и их должностных лиц. До введения в действие первой части Налогового кодекса привлечь к ответственности налоговые органы было довольно проблематично из-за размытых формулировок и неопределенности российского законодательства. Этот недостаток устраняет Налоговый кодекс, описывая в разделе III общий порядок применения ответственности к налоговым органам. Согласно п. 1 ст. 30 НК налоговыми органами в РФ являются Министерство Российской Федерации по налогом и сборам и его территориальные подразделения. В соответствии со ст. 3 Положения о МНС территориальными органами являются: управления МНС по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции МНС, инспекции МНС по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции МНС межрайонного уровня. Институт ответственности налоговых органов и их должностных лиц - комплексный институт, он содержит в себе нормы не только налогового, но и конституционного, гражданского, административного, трудового и уголовного права. Конституция РФ в ст. 53 провозглашает право каждого на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Необходимо отметить, что в ст. 13 Закона РФ "О налоговых органах в Российской Федерации" идет речь об ответственности налоговых органов: "Суммы налогов и другие обязательные платежи, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых органов и их должностными лицами, возмещаются в порядке, предусмотренном законом". Более четкая формулировка содержится в подп. 1 п. 1 ст. 35 НК РФ, где говорится, что налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Несмотря на то, что в данной статье говорится о возмещении убытков только налогоплательщику, исходя из общих принципов имущественной ответственности и ст. 53 Конституции РФ, налоговые органы должны нести ответственность за убытки, причиненные не только налогоплательщикам, но и иным лицам. В силу п. 3 ст. 21 и п. 2 ст. 24 НК РФ плательщики сборов и налоговые агенты также могут требовать возмещения убытков. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 35 НК РФ порядок возмещения убытков, причиненных налогоплательщику, определяется НК РФ и иными федеральными законами. Такие убытки возмещаются из федерального бюджета. До вступления в силу НК РФ ответственность налоговых органов регулировалась ст. 16 Закона РФ "Об основах налоговой системы РФ" <*>. В этой статье говорилось, что ущерб (включая упущенную выгоду), причиненный налогоплательщикам вследствие ненадлежащего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей, подлежит возмещению в установленном порядке. Данная формулировка являлась очень нечеткой: ведь такой порядок мог теоретически устанавливаться и на уровне подзаконного акта, хотя очевидно, что это компетенция законодателя. В этой норме не было отсылки к конкретным актам, регулирующим порядок возмещения убытков. НК РФ устранил этот недостаток и четко указал, что ответственность налоговых органов и их должностных лиц регулируется нормами НК РФ и иных федеральных законов. -------------------------------- <*> Данная статья утратила силу с 01.01.1999 - Федеральный закон от 31.07.98 N 147-ФЗ.

Обратимся к ГК РФ. В ст. 16 сформулирована норма об имущественной ответственности государственных органов (а значит, и налоговых) в виде возмещения убытков, причиненных гражданину или юридическому лицу (налогоплательщикам) вследствие незаконных действий (бездействия) этих органов или их должностных лиц. Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). В данном контексте интересно отметить, как суды толкуют норму материального права применительно к требованиям о взыскании убытков, причиненных государственными органами. Индивидуальный предприниматель <*> обратился в Арбитражный суд г. Москвы с иском к Министерству финансов РФ <**> о взыскании убытков, вызванных расходами, которые он произвел и должен будет произвести в связи с оплатой юридических услуг. Решением суда первой инстанции предпринимателю было отказано в удовлетворении исковых требований. Истец обратился в суд с кассационной жалобой. Данная инстанция сочла требования истца правомерными на основании ст. 35 НК РФ и ст. 15, 16 ГК РФ. -------------------------------- <*> Ранее были частично удовлетворены исковые требования индивидуального предпринимателя о признании недействительными решений Государственной налоговой инспекции о привлечении истца к ответственности за нарушение налогового законодательства и постановления по делу об административном правонарушении. <**> Ответчиком по данному делу выступает Российская Федерация в лице компетентного финансового органа.

В свою очередь Президиум ВАС РФ в Постановлении указал, что расходы, связанные с ведением представителем истца дел в суде, не являются убытками, возмещаемыми по правилам, установленным в ГК РФ. Указанные расходы являются судебными издержками и возмещаются в особом порядке, установленном процессуальным законодательством. (По АПК РФ возмещение расходов по ведению дел представителями в суде и оказанию юридических услуг не предусмотрено, не предусмотрено это и частью первой НК РФ.) Данная позиция ВАС РФ существенно ухудшила положение налогоплательщиков: многие из них, имея основания обратиться в суд с иском о возмещении убытков или о признании недействительным решения налогового органа, не пошли бы в суд, так как расходы, необходимые для защиты их прав, очень велики. И даже если дело будет выиграно, то затраты на юридическую помощь могут значительно превысить те суммы, которые удастся отсудить. Точку в этом деле поставил Конституционный Суд. Рассмотрев жалобу заявителя, он в своем Определении указал, что "суды не вправе придавать рассматриваемым положениям ст. 15, 16, 1069 ГК РФ значение, расходящееся с их конституционно-правовым смыслом". В связи с этим у налогоплательщиков появилось право требовать возмещения убытков, связанных с восстановлением их нарушенного права. Кто должен возмещать данные убытки? Согласно ст. 35 НК РФ ответственность за убытки несут налоговые органы. Но возмещаются эти убытки за счет федерального бюджета. Сходное положение содержится в ст. 1069 ГК РФ: вред, причиненный гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или их должностных лиц, подлежит возмещению за счет казны РФ. Итак, согласно ч. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ государственная казна РФ представляет собой средства федерального бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями. В этой ситуации у налогоплательщика есть право предъявить требование о возмещении убытков как из бюджета, так и из казны. Но по ст. 239 БК РФ бюджет обладает свойством иммунитета. Это означает, что обращения взыскания на бюджетные средства осуществляется только на основании судебного акта, предусматривающего: 1) возмещение в размере недофинансирования в случае, если взыскиваемые средства были утверждены в законодательном порядке в состав расходов бюджета; 2) возмещение убытков, причиненных физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе и в результате издания актов органов государственной власти, не соответствующих закону или иному правовому акту. Однако, несмотря на эту оговорку, из самого понятия бюджета следует, что в нем может и не быть средств для возмещения таких убытков. Поэтому даже при формальной возможности возмещения убытков из бюджета такое возмещение может быть фактически неосуществимым. С другой стороны, казна не ограничивается бюджетными средствами. В этом случае налогоплательщику лучше требовать взыскания убытков из казны, так как при удовлетворении данного требования у него появляется право на возмещение убытков из стоимости имущества Российской Федерации за исключением закрепленного за предприятиями и учреждениями и того имущества, которое может находиться только в государственной или муниципальной собственности. В случае предъявления гражданином или юридическим лицом требования о возмещении убытков, причиненных в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, по общему правилу <*> ответчиком по делу должна признаваться Российская Федерация в лице соответствующего финансового органа. Как правило, это Министерство финансов РФ. "Если же истец предъявляет иск непосредственно к государственному органу, допустившему соответствующее нарушение, это не может служить основанием к отказу в принятии искового заявления либо к возвращению его без рассмотрения. В этом случае суд привлечет в качестве ответчика налоговый орган. При удовлетворении иска взыскание денежных сумм производится за счет средств соответствующего бюджета, а при отсутствии денежных средств - за счет имущества, составляющего казну" <**>. -------------------------------- <*> Если иное прямо предусмотрено федеральным законом, указом Президента, постановлением Правительства, то от имени государства могут выступать иные государственные органы, юридические лица и граждане. Это вытекает из положений п. 3 ст. 125 и ст. 1071 ГК РФ. <**> Постановление Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8, п. 12.

Из анализа норм законодательства об ответственности налоговых органов и судебной практики можно сделать вывод, что для реализации норм об ответственности этих органов необходимо выполнение ряда условий: 1) действия (решения) или бездействие налоговых органов или их должностных лиц (работников); неправомерность (незаконность) действий (решений) или бездействия. Согласно п. 4 ст. 103 НК РФ убытки, причиненные налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат за исключением случаев, прямо предусмотренных законом; 2) причинение убытков налогоплательщику такими действиями; 3) причинная связь между неправомерными действиями (решениями) или бездействием и причиненными убытками. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 30 июля 1996 г. N 5059/94 для взыскания с налоговых органов убытков в виде упущенной выгоды должна быть правовая оценка действий этих органов, установлены меры, направленные на приготовление к извлечению доходов, отсутствие задолженности по расчетам с кредиторами и возможности реального получения доходов, а также наличие причинной связи между списанием суммы и возникновением убытков <*>. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 марта 1996 г. N 7369/95 <**> тоже указывается, что для взыскания убытков с налоговых органов должна быть установлена причинная связь между неправомерными действиями налогового органа и понесенными убытками. -------------------------------- <*> Данное Постановление не опубликовано. <**> Вестник ВАС РФ. 1997. N 3.

Следует также обратить внимание на Постановление ВАС РФ от 21 ноября 1995 г. N 5234/95 <*>. Налоговый орган списал со счета ассоциации суммы заниженной прибыли и финансовых санкций. Однако решением арбитражного суда списание было признано незаконным и сумма списанного была возвращена. За неправомерное удержание денежных средств ассоциация предъявила иск в суд о взыскании с инспекции убытков в виде упущенной выгоды. Убытки были исчислены по ставке рефинансирования ЦБ РФ на день вынесения решения в соответствии со ст. 395 ГК РФ. Иск был удовлетворен. Президиум ВАС РФ данным Постановлением состоявшиеся судебные акты отменил и указал, что налогоплательщик не вправе взыскивать с налоговых органов проценты за пользование денежными средствами на основании ст. 395 ГК РФ. Это объяснялось тем, что по п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом. Поскольку иное не предусмотрено ни в НК РФ, ни в ГК РФ, то применение ст. 395 ГК РФ для данных правоотношений неправомерно. -------------------------------- <*> Вестник ВАС РФ. 1996. N 3.

Еще одно Постановление ВАС РФ имеет значение для правильного понимания причинной связи. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 марта 1997 г. N 4520/96 <*> указано: при доказывании причинной связи между неправомерными действиями налогового органа и убытками предприятие обязано показать, что им принимались меры для предотвращения убытков, однако возможность их предотвращения отсутствовала. -------------------------------- <*> Вестник ВАС РФ. 1997. N 6.

Согласно материалам дела предприятие получило от своего партнера предоплату за покупаемый товар. Одновременно со счета предприятия были списаны недоимка и финансовые санкции (фактическим источником уплаты выступила сумма предоплаты на счете). В результате вышеизложенного поставщик не смог выполнить свои обязательства, а его контрагент взыскал с него сумму основного долга и убытки. Предприятие обратилось в суд с требованием взыскать убытки в виде неполученных доходов (в этом суд отказал) и убытков в виде произведенных истцом расходов (это требование было удовлетворено). Президиум ВАС РФ указал, что согласно ст. 15 ГК РФ убытки - расходы, которые лицо должно произвести для восстановления нарушенного права. Таким образом, сумма основного долга убытком для лица не является, так как обязанность по возврату чужих средств лежит на истце независимо от причины невыполнения обязанности по поставке и действий налогового органа. Что касается возмещения налоговым органом убытков (которые равны сумме уплаченного предприятием своему контрагенту в качестве убытков по договору), то в данном случае оснований для такого возмещения не было, поскольку истец не доказал, что в период с момента списания по день вынесения судебного решения у него отсутствовали денежные средства и им принимались меры для своевременного возврата суммы задолженности покупателю. Говоря об ответственности налоговых органов, следует рассмотреть и иной аспект их ответственности, который не охвачен положениями ст. 35 НК РФ. Согласно ст. 11 Закона РФ "О налоговых органах РФ" налоговые органы несут ответственность за полный и своевременный учет всех налогоплательщиков и проведение в них документальных проверок по правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей не реже одного раза в два года. На основании письменного решения руководителя или заместителя руководителя налогового органа, в котором налогоплательщик состоит на учете, документальная проверка может не проводиться в эти сроки, если: 1) налогоплательщик своевременно представляет документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов и других обязательных платежей; 2) последняя проверка не выявила нарушений налогового законодательства; 3) увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения предприятий, учреждений и организаций документально подтверждено; 4) отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства. Еще раз следует обратить внимание на норму ст. 13 Закона РФ "О налоговых органах РФ". Здесь говорится об обязательном возврате налогоплательщику сумм налогов и других обязательных платежей, неправильно взысканных налоговыми органами, и о возмещении данному налогоплательщику убытков. По ст. 79 НК РФ эти суммы возвращаются не всегда. Если у такого налогоплательщика имеется недоимка по уплате налогов и сборов или задолженность по пеням, причитающихся тому же бюджету, то возврат налогоплательщику излишне взысканного будет произведен только после зачета его долга. Существует определенная процедура возврата. Внесудебная процедура предполагает подачу налогоплательщиком заявления о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган. Такое заявление подается в течение 1 месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте нарушения. Данное заявление регистрируется в налоговом органе, и в течение 2 недель налоговый орган принимает решение на основании этого заявления. В этой ситуации налоговый орган выступает как судья в собственном деле: он может или признать, или не признать факт излишнего взыскания. Необходимо отметить, что если налоговый орган сам установит факт излишнего взыскания налога, то он обязан сам сообщить об этом налогоплательщику не позднее 1 месяца со дня установления такого факта. Но у налогоплательщика есть право на судебную защиту его нарушенных прав в порядке искового производства. НК РФ устанавливает общий срок исковой давности для обращения в суд - 3 года с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о факте нарушения. Налоговый орган должен вернуть суммы излишне взысканного и начисленные на эти суммы проценты не позднее одного месяца после принятия решения налоговым органом или вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм.

Название документа