В соответствии с договором комиссии комиссионер удержал сумму своего вознаграждения из дохода комитента. Следует ли комиссионеру выставлять "авансовый" счет-фактуру на сумму вознаграждения, если отчет был представлен комитенту только через семь календарных дней? Каким образом следует заполнять строку 5 счета-фактуры, в которой указывается номер платежно-расчетного документа? Вправе ли комитент принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость по такому счету-фактуре?

Ответ: При получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налогоплательщик обязан выставить соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны сведения, определенные п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер, согласно ст. 999 ГК РФ, обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Таким образом, обязательства комиссионера по договору комиссии являются выполненными, а комиссионное поручение исполненным после передачи комитенту всего полученного по договору комиссии и представления соответствующего отчета.

Следовательно, в том случае, когда комиссионер получает вознаграждение до передачи комитенту вырученного по договору комиссии и отчета, такое вознаграждение является предоплатой, поскольку на этот момент комиссионное поручение не является исполненным.

В связи с этим комиссионер, в случае удержания причитающегося ему вознаграждения до момента исполнения комиссионного поручения, обязан на основании п. 3 ст. 168 НК РФ выставить "авансовый" счет-фактуру и, соответственно, исчислить и уплатить сумму налога на добавленную стоимость (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Исключение составляет случай, когда интервал между моментом удержания вознаграждения и датой представления отчета составляет не более пяти календарных дней. В таком случае комиссионер может не выставлять "авансовый" счет-фактуру. Такой порядок выставления счетов-фактур рекомендован Письмом Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39.

В рассматриваемой ситуации комиссионеру на сумму удержанного им вознаграждения следует выставить "авансовый" счет-фактуру, поскольку отчет был представлен комитенту только через семь календарных дней с момента удержания вознаграждения.

Как уже было отмечено, требования к счету-фактуре, выставляемому при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, определены п. 5.1 ст. 169 НК РФ. В частности, в счете-фактуре указывается номер платежно-расчетного документа (пп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Очевидно, что в случае, когда комиссионер удерживает вознаграждение из вырученных для комитента сумм, заполнить указанный реквизит счета-фактуры не представляется возможным.

Официальные разъяснения по вопросу порядка заполнения строки 5 счета-фактуры "К платежно-расчетному документу N... от..." в случаях, когда отсутствует непосредственно сам платежно-расчетный документ, на настоящий момент отсутствуют.

По мнению автора, в данном случае в строке 5 счета-фактуры "К платежно-расчетному документу N... от..." следует проставлять прочерк.

Следует отметить, что неуказание номера платежно-расчетного документа в счете-фактуре, выставленном комиссионером на сумму предоплаты, не может являться основанием для отказа ему в применении вычета суммы НДС по такому счету-фактуре, поскольку НК РФ не содержит такого запрета. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 09.04.2009 N 03-07-11/103).

Однако комитент не сможет принять к вычету сумму НДС по счету-фактуре, в котором отсутствует номер платежно-расчетного документа. Во-первых, такой счет-фактура является составленным с нарушениями требований законодательства, а именно п. 5.1 ст. 169 НК РФ, в связи с чем вычет суммы НДС по такому счету-фактуре не может быть произведен (п. 2 ст. 169 НК РФ). Во-вторых, вычет суммы НДС по "авансовому" счету-фактуре, в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ, производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предоплаты, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, а также договора, предусматривающего перечисление сумм предоплаты. Как следует из рассматриваемой ситуации, документ, подтверждающий фактическое перечисление сумм предоплаты, отсутствует, в связи с чем вычет суммы НДС неправомерен.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

07.07.2009