Налоговым органом были зарегистрированы заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, поданные российской организацией в соответствии с разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, утвержденного Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг". Направленными организации уведомлениями и письмом налоговым органом отказано в проставлении отметки на заявлениях о ввозе товара и уплате косвенных налогов. Основанием для отказа налогового органа послужили следующие обстоятельства. Организацией (покупателем) с контрагентом (поставщиком - резидентом Республики Беларусь) 14.01.2008 заключен договор поставки товаров. Дополнительным соглашением к нему от 24.02.2009 изменены условия договора относительно цены товаров: цена товаров не включает НДС, включает расходы, связанные с транспортировкой товаров, стоимость упаковки и невозвратной тары, расходы на оформление необходимых документов, разрешение и все иные расходы поставщика по поставке товаров. В дополнительном соглашении установлено, что его условия применяются в том числе к отношениям, возникшим в период с 14.01.2008 до подписания дополнительного соглашения. Налоговый орган посчитал, что у организации отсутствует право распространить условия дополнительного соглашения на правоотношения, возникшие до его заключения. Правомерен ли отказ налогового органа в указанной ситуации?

Ответ: На основании п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ и таможенным законодательством Российской Федерации.

Пунктом 4 ст. 160 НК РФ определено, что в случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, налоговая база определяется как сумма:

стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы Российской Федерации;

подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров).

Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

Пунктом 1 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, утвержденного Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Положение), установлено, что взимание косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на учет налогоплательщиков, включая налогоплательщиков, плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих специальные режимы налогообложения.

В соответствии с п. 2 разд. I Положения для целей уплаты налога на добавленную стоимость налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров (но не позднее срока, установленного национальным законодательством государств Сторон) как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, и подлежащих уплате акцизов.

Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар.

Стоимостью продуктов переработки, ввезенных с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, является стоимость работ (услуг) по переработке товаров.

При определении стоимости приобретенных товаров (продуктов переработки) в цену сделки включаются следующие расходы (если такие расходы не были включены в цену сделки):

а) расходы по доставке товара, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

б) страховая сумма;

в) стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

г) стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

В соответствии с п. 6 разд. I Положения налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы соответствующие налоговые декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган, в частности, заявление о ввозе товара, составленное по форме, утверждаемой по согласованию с налоговыми органами государств Сторон, в трех экземплярах с указанием сведений о поставщике товара, виде договора, заключенного с поставщиком, сведений о товарах, включая их наименование, стоимость, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога.

Первый экземпляр остается в налоговом органе, второй и третий экземпляры возвращаются налогоплательщику с отметками налогового органа, подтверждающими уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством государства Стороны не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию этого государства). Третий экземпляр направляется налогоплательщиком поставщику товара.

Порядок проставления налоговыми органами отметок на заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов утвержден Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н (далее - Порядок).

В соответствии с п. 5 Порядка отметка об уплате косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения в отношении товаров, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) производится посредством проставления на экземплярах заявления суммы налога на добавленную стоимость и (или) акциза, равной итоговому значению графы 15 и (или) 16 заявления или равной нулю (если в итоговом значении графы 15 и (или) 16 заявления указан прочерк), удостоверяемой подписью должностного лица с указанием даты проставления им отметки, а также руководителя (заместителя руководителя) налогового органа с указанием даты заверения отметки налогового органа гербовой печатью.

Пунктом 8 Порядка закреплено, что в случае установления несоответствия сведений, указанных в заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком документах, предусмотренных п. 6 разд. I Положения, не позднее рабочего дня, следующего за установленным сроком для проставления отметки, налоговый орган направляет налогоплательщику письменное уведомление об отказе в проставлении отметки с приложением второго и третьего экземпляров заявления и указанием выявленных несоответствий, а также предложением об их устранении и представлении нового заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

Исходя из анализа приведенных положений установление в дополнительном соглашении к договору поставки, заключенному с поставщиком - резидентом Республики Беларусь, условий, согласно которым цена товаров не включает НДС, включает расходы, связанные с транспортировкой товаров, стоимость упаковки и невозвратной тары, расходы на оформление необходимых документов, разрешение и все иные расходы поставщика по поставке товаров, соответствует законодательству.

В силу п. 1 ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Пунктом 4 ст. 421 ГК РФ установлено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

На основании п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Согласно п. 1 ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором.

Пунктом 3 ст. 453 ГК РФ установлено, что в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.

Учитывая приведенные положения гражданского законодательства, включение в дополнительное соглашение к договору условия о применении его к правоотношениям сторон по договору до заключения соглашения правомерно.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 15.03.2007, 21.03.2007 N КА-А40/1721-07).

Таким образом, отказ налогового органа в указанной ситуации неправомерен.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

04.07.2009