Налогоплательщик использует основные средства, которые не относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам, для работы в условиях агрессивной среды, при этом он закрепил в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль применение линейного метода начисления амортизации. Налоговым органом проведена налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой вынесено решение о привлечении его к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ; также налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и пени. Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о неправомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента амортизации, установленного пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, ввиду того что в учетной политике налогоплательщика право на применение специального коэффициента не закреплено. Правомерно ли принятое налоговым органом решение?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ плательщики налога на прибыль вправе выбрать линейный или нелинейный метод начисления амортизации с учетом особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Таким образом, применение специального коэффициента 2 является не изменением метода амортизации, а реализацией предусмотренного НК РФ ускоренного порядка начисления уже существующей нормы амортизации - увеличения суммы расходов текущего налогового периода с учетом коэффициента. Значит, независимо от закрепления в учетной политике налогоплательщик вправе применить к основной норме амортизации специальный коэффициент в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Арбитражная практика поддерживает изложенные выводы (Постановления ФАС Уральского округа от 23.10.2008 N Ф09-7703/08-С3, от 27.02.2008 N Ф09-656/08-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2007 N А33-1226/07-Ф02-5824/07, ФАС Северо-Западного округа от 22.08.2005 N А56-28280/04).

Данная позиция близка и ВАС РФ (Определения от 28.12.2007 N 17299/07, от 30.01.2009 N ВАС-544/09 и от 22.05.2008 N 6444/08).

Однако существует и противоположная позиция официальных органов, согласно которой применение повышающих коэффициентов к основной норме амортизации возможно, только если это прямо закреплено в учетной политике (Письма Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523).

Вместе с тем данная позиция официальных органов представляется устаревшей в связи с изменениями и дополнениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ, которые вступили в силу с 01.01.2009.

Согласно п. 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей главой по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Из данной нормы видно, что законодатель отдельно выделил случай, когда специальный коэффициент требует закрепления в учетной политике для целей налогообложения. Следовательно, применение повышающих коэффициентов, указанных в данной статье выше (в том числе коэффициента 2), такого закрепления в учетной политике не требует, иначе законодатель, внося изменения в НК РФ, совершенствуя положения ст. 259 НК РФ, указал бы на это.

Таким образом, принятое налоговым органом решение следует признать неправомерным.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

02.07.2009