В каком порядке создаются резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: Для того чтобы создать резерв по сомнительным долгам, проводится инвентаризация дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода. Из выявленной дебиторской задолженности выделяется та, которая является сомнительной. Следует отметить, что критерии для признания задолженности сомнительной в бухгалтерском и налоговом учете различны.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сомнительным долгом признается любая дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая только в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

То есть, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете резерв по сомнительной задолженности, образовавшейся от реализации, например, имущественных прав, не создается.

Следует отметить, что не формируют резерв по сомнительным долгам продавцы товаров в кредит или в рассрочку, поскольку ст. ст. 488, 489 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что товары, проданные на соответствующих условиях, признаются находящимися в залоге у продавца.

Статья 266 НК РФ содержит специальные положения в отношении банков и страховых организаций. Так, банки, в отличие от остальных налогоплательщиков, вправе создавать резервы в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности. Исключения составляют ссудная и приравненная к ней задолженности, по которым предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам в порядке ст. 292 НК РФ.

Страховые организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, не создают резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы.

В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично, в размере, предусмотренном учетной политикой. Во избежание расхождений между учетами в учетной политике можно предусмотреть, что "бухгалтерский" резерв создается по правилам "налогового".

В налоговом учете сумма резерва зависит от срока возникновения задолженности:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму резерва включается полная сумма задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого "налогового" резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. В бухгалтерским учете суммы отчисления относятся на финансовые результаты.

За счет созданного резерва по сомнительным долгам в налоговом учете покрываются убытки от безнадежных долгов.

При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Если сумма резерва не полностью использована в отчетном периоде, она может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В бухгалтерском учете, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Р. В.Латыпова

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

30.06.2009