Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой принято решение о доначислении налога на прибыль и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием для доначисления налога на прибыль, по мнению налогового органа, явилось завышение налогоплательщиком в нарушение ст. 252 НК РФ расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на сумму документально не подтвержденных затрат, произведенных по договорам купли-продажи лабораторного оборудования через интернет-магазин. Налоговым органом признано, что эти расходы не подтверждены документально, поскольку на проверку были представлены только счета-фактуры, тогда как соответствующие товарные накладные представлены не были. Являются ли расходы документально подтвержденными, если первичные документы отсутствуют, но есть счета-фактуры?

Ответ: На основании п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая для российских организаций определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, установленных гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются в том числе регистры бухгалтерского учета, первичные учетные документы.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Подпунктом 1 п. 2 ст. 253 НК РФ установлено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе материальные расходы.

Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ, в частности, пп. 3 п. 1 данной статьи к материальным расходам относит расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Таким образом, расходы на приобретение лабораторного оборудования для целей налогового учета могут быть включены в состав материальных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Вместе с тем согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий Постановлением Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" были возложены на Государственный комитет Российской Федерации по статистике. Так, Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 утверждены Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Одной из утвержденных форм является товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и вместе с тем является первичным учетным документом, подтверждающим осуществление затрат.

Согласно официальной позиции Минфина России документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам. Расходы на закупку товаров и материалов не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только на основании счета-фактуры (см. Письмо от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392).

Однако в судебной практике нет единообразия по данному вопросу.

Часть арбитражных судов поддерживает позицию Минфина России, указывая, что договоры, счета-фактуры, платежные поручения не являются бухгалтерскими документами, подтверждающими совершение хозяйственной операции. При отсутствии первичных бухгалтерских документов осуществленные налогоплательщиком расходы не соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ, не являются документально подтвержденными для целей налогообложения прибыли (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.05.2008 N Ф03-А59/08-2/1401, ФАС Уральского округа от 28.10.2008 N Ф09-7830/08-С3).

Другая часть арбитражных судов, вставая на сторону налогоплательщика, приходит к выводу, что расходы налогоплательщика могут быть документально подтверждены договорами, счетами-фактурами и при отсутствии первичных документов (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25), ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2007 N А56-12751/2006 и от 13.11.2006 N А56-47433/2005).

Таким образом, учитывая официальную позицию Минфина России, приходим к выводу о том, что расходы не являются документально подтвержденными, если первичные документы отсутствуют, но есть счета-фактуры. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется отстаивать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

26.06.2009