Налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН, однако в середине налогового периода он выявил, что утратил статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, так как доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составила менее 70 процентов. В связи с этим в конце налогового периода он произвел перерасчет налоговых обязательств, исходя из общего режима налогообложения за весь налоговый период. По результатам камеральной проверки представленной налоговой декларации по НДС налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа. Кроме того, ему предложено уплатить неуплаченный (не полностью уплаченный) НДС и пени за несвоевременную уплату НДС. Основанием для принятия указанного выше решения послужило то обстоятельство, что налогоплательщик, не являясь налогоплательщиком по НДС, в налоговой декларации заявил сумму налога к возмещению. Правомерно ли привлечение налогоплательщика к ответственности в данном случае?

Ответ: Статьей 346.1 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается НК РФ и применяется наряду с общим режимом налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с настоящей главой, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном гл. 26.1 НК РФ.

Статьей 346.2 НК РФ налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), налога на имущество организаций, единого социального налога. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 346.3 НК РФ, если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п. п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.

Налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение указанного в абз. 1 настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным п. п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанный в настоящем абзаце налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 28.11.2006 N Ф08-6071/2006-2511А пришел к выводу: так как налогоплательщик не исчислял и не уплачивал ЕСХН, то есть не применял специальный режим налогообложения с самого начала календарного года, а все правоотношения регулируются исходя из общего режима налогообложения, право налогоплательщика на применение специального режима налогообложения им утрачено в силу закона. Поэтому применение вычета по НДС правомерно.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.06.2008 N Ф04-2600/2008(6445-А03-41) указал, что, поскольку налогоплательщик обязан был произвести перерасчет налоговых обязательств за весь период необоснованного применения ЕСХН, он правомерно произвел этот расчет с применением общих норм, регламентирующих уплату НДС, в том числе реализовал право на налоговый вычет по НДС в порядке ст. 171 НК РФ.

Таким образом, приходим к выводу о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности в данном случае.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

18.06.2009