Решением налогового органа, принятым по итогам камеральной проверки декларации по НДС, налогоплательщику отказано в праве на вычет по НДС по причине несоответствия счета-фактуры требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ: не указаны грузополучатель, грузоотправитель и их адреса. Исправленный путем замены на новый счет-фактура не был принят налоговым органом в качестве доказательства обоснованности налогового вычета, так как на нем отсутствовала дата исправления. Налогоплательщик с данным отказом не согласен. Он указывает на то, что счет-фактура заверен подписью руководителя и печатью продавца, а даты на нем нет, так как исправления непосредственно в старый экземпляр не вносились, а была сделана замена на новый. Правомерен ли в данном случае отказ налогового органа?

Ответ: Пунктом 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ закреплено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны в том числе наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При этом в состав реквизита "Подпись" включается как личная подпись, так и ее расшифровка (инициалы, фамилия), что предусмотрено формой счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Согласно п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Согласно позиции Минфина России внесение исправлений в счет-фактуру путем повторного выставления продавцом счета-фактуры по товарам (работам, услугам), в отношении которых ранее был выставлен счет-фактура, с исправлениями, заверенными в установленном порядке, Правилами не предусмотрено и, соответственно, в случае обнаружения нарушений в порядке составления продавцом счета-фактуры исправления вносятся в ранее представленный счет-фактуру контрагенту (Письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-09/17).

Также и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлениях от 13.02.2009 N А19-9280/08-51-Ф02-52/09 и от 11.01.2009 N А78-1331/08-Ф02-6668/08 установил, что порядок внесения изменений в счета-фактуры не предусматривает возможности устранения допущенных в счетах-фактурах ошибок путем их переоформления.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 29.01.2009 N Ф09-10682/08-С2 пришел к выводу, что способ исправления счетов-фактур п. 29 Правил не установлен. Содержащееся в нем правило о том, что исправления должны быть заверены подписью и печатью продавца в случае исправления счета-фактуры путем замены на новый экземпляр, соблюдается, так как он содержит подпись и печать продавца. При этом отсутствие даты исправления в случае замены счета-фактуры на новый является объективным и не может служить поводом для непринятия исправленного таким способом счета-фактуры к учету, а содержащегося в нем НДС - к вычету, поскольку такое условие не предусмотрено ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ.

Кроме того, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 20.01.2009 N А72-4094/2008 отметил, что нормы гл. 21 НК РФ не содержат запрета вносить изменения в счета-фактуры, не соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ, или заменять оформленными заново в соответствии с требованиями закона. Отсутствие в счете-фактуре отметки "исправленному верить" и даты исправления при наличии подписи и печати поставщика при соблюдении остальных требований, предъявляемых законодательством к составлению и оформлению счетов-фактур, не является бесспорным основанием для непринятия сумм НДС к вычету.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и неоднозначную арбитражную практику по данному вопросу, существует вероятность отказа в предоставлении налогоплательщику налогового вычета по НДС в случае выставления им дубликата ненадлежаще оформленного счета-фактуры без указания на нем даты исправления.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

18.06.2009