Налогоплательщиком был заключен договор о совместной деятельности. Стороны договора обязались соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для строительства и ввода в эксплуатацию промышленного комплекса. Строительство данного объекта было начато в отсутствие разрешения на строительство. Фактически строительство объекта осуществлялось на основании договоров между налогоплательщиком (инвестором) и заказчиком-застройщиком (агентом). Согласно договору агент, заключающий в интересах инвестора договоры с подрядчиками, выполняющими работы по строительству, перевыставляет счета-фактуры подрядчиков инвестору без регистрации их в своей книге продаж. Проверив представленные налогоплательщиком документы, налоговый орган пришел к выводу о том, что в отсутствие разрешения на строительство объект является самовольной постройкой, а счета-фактуры, предъявленные инвестору, были составлены до передачи на баланс инвестора результатов строительных работ и возникновения права собственности на объект строительства в доле, определенной договором о совместной деятельности, что, по мнению налогового органа, свидетельствует о неправомерности применения налоговых вычетов по НДС. Правомерна ли позиция налогового органа в данном случае?

Ответ: Согласно ст. 51 Градостроительного кодекса РФ разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дающий застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт.

На основании п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, согласно п. 1 ст. 173 НК РФ, определяется как сумма налога, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ закреплено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика, выставляет инвестору счет-фактуру по данному объекту.

Согласно официальной позиции Минфина России указанный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком к счету-фактуре, который представляется инвестору. Кроме того, к счету-фактуре, выставленному инвестору, следует приложить копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств). Что касается услуг по организации строительства, оказанных заказчиком инвестору, то по таким услугам заказчику следует оформлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж в общеустановленном порядке.

Также финансовый орган отмечает, что одновременно необходимо учитывать, что если договором строительного подряда, заключенным заказчиком с подрядчиком, и договором между заказчиком и инвестором предусмотрена сдача результатов выполненных подрядной организацией этапов строительства объекта, то составление счетов-фактур заказчиком возможно в порядке, аналогичном вышеизложенному, в течение пяти дней после передачи на баланс инвестора данных результатов по выполненным этапам строительства объекта (см. Письма Минфина России от 05.12.2008 N 03-07-09/40, от 24.05.2006 N 03-04-10/07 и от 19.02.2007 N 03-07-10/06).

Арбитражный суд Свердловской области в Решении от 26.01.2009 N А60-31231/2008-С6 пришел к выводу, что НК РФ не предусмотрена зависимость права на получение налоговых вычетов по НДС от получения разрешения на строительство, как и от постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта и ввода его в эксплуатацию. Аналогичной позиции придерживается ФАС Московского округа в Постановлении от 26.09.2007, 01.10.2007 N КА-А41/10014-07 и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.02.2009 по делу N А12-6197/2008.

Однако следует учитывать, что основным условием для получения налогового вычета является наличие счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Таким образом, приходим к выводу о неправомерности позиции налогового органа в данном случае.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

18.06.2009