Налоговым органом установлено, что в отчетном налоговом периоде (9 месяцев) организацией применен налоговый вычет по ЕСН, подлежащему уплате в федеральный бюджет, превышающий сумму фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Также установлено, что в отношении организации имеется решение арбитражного суда о взыскании в пользу территориального органа Пенсионного фонда РФ сумм страховых взносов за указанный отчетный период. Данное решение суда вступило в силу, но организацией еще не исполнено (взносы не уплачены). Правомерны ли действия налогового органа, выразившиеся в доначислении организации сумм ЕСН за отчетный налоговый период, в котором произошло занижение суммы ЕСН? Является ли решение арбитражного суда о взыскании с организации сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование основанием для освобождения организации от доначисления ЕСН?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В соответствии с абз. 4 п. 3 ст. 243 Кодекса, в случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога.

Согласно ст. 240 Кодекса налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, за девять месяцев календарного года налоговый орган может доначислить организации ЕСН, если сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов за этот период.

При этом наличие судебного решения о взыскании с организации страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не означает фактическую уплату страховых взносов. Следовательно, при решении вопроса о возможности доначисления организации ЕСН налоговый орган в первую очередь будет обращать внимание на фактически уплаченные суммы страховых взносов.

Необходимо учитывать, что Конституционный Суд РФ в Определении от 08.11.2005 N 440-О указал, что федеральный законодатель, связав исчисление и уплату единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в единый процесс и возложив контроль за правильностью их исчисления и уплаты на налоговые органы, с учетом предназначения данного налога, взаимозависимости сумм обоих платежей и в целях обеспечения их уплаты, а также исходя из того, что обязанность по уплате страховых взносов признается исполненной при зачислении их суммы на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ (абз. 6 п. 2 ст. 24 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), определил разницу между примененным налоговым вычетом, равным сумме начисленных страховых взносов, и фактически уплаченными страховыми взносами как занижение суммы единого социального налога.

Таким образом, до момента фактической уплаты организацией сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование у налогового органа имеются все основания считать, что произошло занижение суммы ЕСН в виде разницы между примененными налоговыми вычетами и фактически уплаченными страховыми взносами (абз. 4 п. 3 ст. 243 Кодекса). В связи с этим доначисление организации сумм ЕСН будет являться правомерным.

Наличие неисполненного судебного акта также не может служить основанием для освобождения организации от доначисления сумм ЕСН.

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 25.03.2009 N А56-20842/2008).

Д. И.Покшан

Пенсионный фонд РФ

18.06.2009