Нефтеперерабатывающий завод (НПЗ) осуществил переработку давальческой нефти в 1000 т автомобильного бензина АИ-95 и по акту приема-передачи передал эти 1000 т бензина собственнику давальческой нефти, который вывез их на экспорт трубопроводным транспортом. В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ НПЗ по всему объему переданных собственнику нефтепродуктов начислил соответствующую сумму акциза и (в связи с отсутствием банковской гарантии) уплатил ее в бюджет. В процессе транспортировки нефтепродуктов на экспорт были допущены их безвозвратные потери в размере 100 т. В результате представленные в соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ в налоговый орган документы подтвердили факт указанного экспорта нефтепродуктов лишь в размере 900 т. Имеет ли право налогоплательщик - переработчик давальческой нефти в соответствии с положениями пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ на возмещение всей суммы акциза, уплаченной им по всему объему (т. е. с учетом потерь в пределах норм естественной убыли) переданных собственнику давальческого сырья произведенных из этого сырья нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим экспорта, и в каком порядке должно происходить это возмещение?

Ответ: В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаны операции по передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья.

Пунктом 2 ст. 195 НК РФ по операциям, указанным в пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ, датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.

Таким образом, у НПЗ на дату подписания акта приема-передачи 1000 т бензина АИ-95 собственнику-давальцу возникает обязанность начислить по данной операции передачи соответствующую сумму акциза в размере 3629 тыс. руб. (1000 т x 3629 руб. (ставка акциза) на 1 т).

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли. При этом указано, что освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст. 184 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 184 НК РФ установлено, что налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при условии представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Таким образом, согласно вышеизложенным положениям ст. 184 НК РФ предоставленное налогоплательщику пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ право на освобождение от налогообложения операций по реализации на экспорт подакцизных товаров на экспорт может быть реализовано:

- либо путем прямого освобождения этих операций от уплаты акциза - при представлении поручительства банка или банковской гарантии;

- либо путем получения возмещения суммы акциза, уплаченной по этим операциям в связи с отсутствием поручительства банка или банковской гарантии.

Поскольку в рассматриваемом случае банковская гарантия не была представлена, налогоплательщик (НПЗ) сумму акциза, начисленную по операции передачи нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья (и в дальнейшем помещенных под таможенный режим экспорта), собственнику этого сырья (т. е. 3629 тыс. руб.), должен был уплатить в бюджет в установленные налоговым законодательством сроки.

При этом согласно пп. 11 п. 22 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденного Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ по реализованным на экспорт подакцизным товарам при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии), рассчитывается в строке 030 разд. 2 "Расчет суммы акциза" декларации по показателю "Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)" и в соответствии с положениями пп. 21 п. 22 названного Порядка включается в сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет.

Уплаченная сумма акциза согласно п. 3 ст. 184 НК РФ подлежит возмещению после представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Указанное возмещение производится в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ.

В соответствии с положениями п. 4 ст. 203 НК РФ суммы акциза, уплаченные по операциям реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ.

При представлении указанных документов уплаченная сумма акциза (т. е. 3629 тыс. руб.) отражается в налоговой декларации (представляемой за тот налоговый период, в котором были представлены в налоговый орган подтверждающие факт экспорта документы) по строкам, имеющим код 120, разд. 2 по показателю "Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)" и возмещается путем зачета или возврата.

В то же время в рассматриваемом случае в ходе транспортировки нефтепродуктов на экспорт трубопроводным транспортом были допущены потери нефтепродуктов в размере 100 т, в связи с чем представленные в налоговый орган в соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ документы подтвердили факт экспорта только 900 т бензина АИ-95, сумма акциза по которому составляет 3266,1 тыс. руб. (900 т x 3629 руб.), т. е. на 362,9 тыс. руб. (3629 тыс. руб. - 3266,1) меньше, чем заявлено к возмещению.

Требованиями ст. 122 Таможенного кодекса РФ установлено, что при выпуске товаров в режиме экспорта товары вывозятся в том состоянии, в каком они были на момент принятия таможенной декларации, кроме изменения состояния товаров вследствие убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения.

Нормы естественной убыли нефтепродуктов при трубопроводном транспортировании утверждены (и с 01.10.1998 введены в действие) Приказом Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318 "Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировании, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктопроводов (РД 153-39.4-033-98)" (далее - Приказ N 318), которым в том числе установлены следующие положения:

- естественная убыль нефтепродуктов - это потери (уменьшение массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств нефтепродуктов, воздействия метеорологических факторов и несовершенства существующих в данное время средств защиты нефтепродуктов от испарения и налипания при транспортировании, приеме, хранении и отпуске (п. 1.1 РД);

- к естественной убыли не относятся потери нефтепродуктов, вызванные нарушениями требований стандартов, технических условий, правил технической эксплуатации и хранения, последствиями стихийных бедствий (п. 1.2 РД);

- норма естественной убыли - это предельно допустимая величина безвозвратных потерь нефтепродуктов, возникающих непосредственно при товарно-транспортных операциях вследствие сопровождающих их физико-химических процессов, а также потерь, неизбежных на данном уровне состояния применяемого технологического оборудования (потерь от испарения через неплотности насосов, задвижек, технологического оборудования), а также потерь от налипания на внутренние стенки и оборудование резервуаров, транспортных средств и трубопроводов (п. 1.3 РД);

- в нормы естественной убыли не включены потери нефтепродуктов, связанные с ремонтом и зачисткой резервуаров и трубопроводов, при врезке лупингов и вставок, аварийные потери и потери от хищений, потери, вызванные последствиями стихийных бедствий, а также потери при внутрискладских перекачках (п. 1.4 РД).

Таким образом, Приказом N 318 установлено, что нормы естественной убыли нефтепродуктов являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи нефтепродуктов, выявленной при приеме нефтепродуктов или при инвентаризации в процессе их хранения. Списание нефтепродуктов в пределах норм естественной убыли до установления факта недостачи запрещено (п. 1.5 РД).

Таким образом, согласно изложенному, налогоплательщик имеет право на возмещение суммы акциза, уплаченной им по всему объему реализованных на экспорт подакцизных нефтепродуктов (т. е. с учетом потерь в пределах норм естественной убыли), если, помимо представления в налоговый орган документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, также документально подтвердит:

во-первых, сам факт потерь (недостачи) нефтепродуктов в процессе их транспортировки трубопроводным транспортом (например, актом, составляемым при приемке (или сдаче) нефтепродуктов);

во-вторых, то, что эти потери произошли в результате именно естественной убыли нефтепродуктов (например, испарения или налипания на стенки);

в-третьих, соответствие размера потерь (т. е. разницы в объеме подакцизных нефтепродуктов, переданных собственнику давальческого сырья и фактически реализованных на экспорт) нормам их естественной убыли при перекачке по магистральным нефтепродуктопроводам, установленным Приказом Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318, то он имеет право на возмещение всей уплаченной им в бюджет суммы акциза (т. е. 3629 тыс. руб.) по всему объему нефтепродуктов (1000 т), переданному собственнику давальческого сырья.

В случае если указанные условия не будут соблюдены, то налогоплательщик (НПЗ) будет иметь право на возмещение суммы акциза лишь по 900 т нефтепродуктов, фактически вывезенных на экспорт, т. е. в размере 3266,1 тыс. руб.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

17.06.2009