Организация А производит полуфабрикаты (сухие) полиграфических красок и реализует их организации Б, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции и осуществляющей производство полиэтиленовых пакетов. Организация Б на установленном у нее организацией А специальном оборудовании растворяет указанные полуфабрикаты красок в денатурированном этиловом спирте до нужной консистенции (содержание спирта составляет 60% от массы раствора) и применяет полученный раствор для художественно-полиграфического оформления полиэтиленовых пакетов. При этом в качестве растворителя полуфабрикатов красок организацией Б используется денатурированный этиловый спирт, частично закупаемый у организации С, имеющей свидетельство на его производство, а частично - поставляемый ей организацией А, которая также закупает его у организации С. В связи с изложенной схемой реализации и использования денатурированного этилового спирта

а) должна ли организация С включать акциз в стоимость спирта, реализуемого организации А;

б) должна ли организация А, закупающая спирт исключительно в целях его поставки имеющей свидетельство организации Б, начислять акциз по приобретенным объемам спирта;

в) должна ли организация А включать начисленный акциз в стоимость спирта, поставляемого организации Б;

г) должна ли организация Б начислять акциз на приобретенные объемы спирта;

д) имеет ли право организация Б на вычет суммы акциза, начисленной на приобретенные объемы спирта;

е) учитывая, что оборудование, на котором осуществляется смешение полуфабрикатов красок со спиртом, принадлежит организации А, рассматривается ли эта организация как производитель готовой (в растворенном виде) краски?

Ответ: Как следует из рассматриваемой ситуации, организация А осуществляет производство и поставку полуфабрикатов полиграфических красок (т. е. красок в сухом виде). Поскольку указанные полуфабрикаты красок не являются подакцизным товаром, организация А на основании положений ст. ст. 179 и 182 Налогового кодекса РФ не признается налогоплательщиком акцизов, в связи с чем положения гл. 22 "Акцизы" НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты акцизов, на нее не распространяются.

Вместе с тем, поскольку организация А осуществляет также и закупку денатурированного этилового спирта у его производителя (организации С), этот производитель, как налогоплательщик акциза, обязан в соответствии с положениями п. 1 ст. 198 и п. 2 ст. 199 НК РФ предъявить к оплате покупателю указанного спирта (организации А) исчисленную по данной операции реализации сумму акциза, которую покупатель, не являющийся плательщиком акцизов, должен учитывать в стоимости приобретенного спирта.

Правовые основы производства и оборота (закупки, поставки, хранения и розничной продажи) этилового спирта, включая денатурат, устанавливаются и регулируются положениями Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Федеральный закон N 171-ФЗ).

Так, в отношении осуществления организацией А поставок закупленного ею денатурированного этилового спирта организации Б, осуществляющей производство полиэтиленовых пакетов, следует иметь в виду, что п. 4 ст. 9 Федерального закона N 171-ФЗ установлено, что такие поставки могут осуществляться только организациями, имеющими лицензии на производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата.

Таким образом, поскольку организация А не является производителем денатурированного этилового спирта и, следовательно, не имеет оснований для получения названной лицензии, она не вправе осуществлять поставку закупленного ею спирта другим организациям.

При этом в соответствии с положениями ст. 25 Федерального закона N 171-ФЗ этиловый спирт, реализуемый без соответствующих лицензий, подлежит изъятию из незаконного оборота на основании решений уполномоченных в соответствии с законодательством Российской Федерации органов.

В отношении организации Б, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции и закупающей у организации А полуфабрикаты полиграфических красок с целью их последующего доведения до нужной консистенции, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 179.2 НК РФ свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции выдаются организациям, осуществляющим производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой используется денатурированный этиловый спирт.

Согласно изложенному для получения указанного свидетельства прежде всего требуется, чтобы производимая организацией продукция была неспиртосодержащей, а сырьем для ее производства являлся непосредственно денатурированный этиловый спирт.

Как следует из рассматриваемой ситуации, организация Б, осуществляющая производство полиэтиленовых пакетов с нанесением на них рисунка полиграфическими красками и имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, приобретаемый денатурированный этиловый спирт использует для растворения этих красок, которые, в свою очередь, направляются на производство указанных пакетов.

Таким образом, в рассматриваемом случае денатурированный этиловый спирт непосредственно в качестве сырья для производства этих пакетов не используется, а добавляется в качестве растворителя в применяемую для художественно-полиграфического оформления этих упаковок краску в целях придания ей надлежащей консистенции.

В то же время ст. 179.2 НК РФ не содержит норм, предусматривающих выдачу свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции организациям, использующим для ее производства не непосредственно денатурированный этиловый спирт, а содержащую этот спирт продукцию (в данном случае - красок на спиртовой основе).

В связи с этим организация Б, осуществляющая производство пакетов с нанесением на них рисунка полиграфическими красками, для разбавления которых использовала покупной денатурированный этиловый спирт, не имела права на получение указанного свидетельства.

Вместе с тем, поскольку положениями пп. 20 п. 1 ст. 182 НК РФ получение (приобретение в собственность) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, признано объектом налогообложения акцизом, тот факт, что это свидетельство выдано организации с отступлением от норм, установленных ст. 179.2 НК РФ, не освобождает ее от обязанности начислять акциз по всему объему полученного (приобретенного) спирта.

Согласно положениям п. 11 ст. 200 и ст. 201 НК РФ суммы акциза, начисленные по приобретенному спирту организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, подлежат налоговым вычетам при представлении документов, подтверждающих факт производства из приобретенного спирта неспиртосодержащей продукции (в том числе накладной на внутреннее перемещение спирта, акта его приема-передачи между структурными подразделениями организации и акта списания этого спирта в производство неспиртосодержащей продукции).

Следовательно, поскольку в рассматриваемом случае денатурированный этиловый спирт, приобретенный организацией Б - производителем неспиртосодержащей продукции (полиэтиленовых пакетов), непосредственно в качестве сырья для производства этой продукции не используется, указанная организация Б теряет право на применение вычетов, установленных п. 11 ст. 200 НК РФ.

В результате приобретенный денатурированный этиловый спирт должен включаться организацией Б в затраты на производство неспиртосодержащей продукции (полиэтиленовых пакетов) по цене с учетом акциза.

Также, помимо изложенного, необходимо иметь в виду следующее.

Статьей 2 Федерального закона N 171-ФЗ установлено, что спиртосодержащая непищевая продукция - это непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции.

Основными правилами интерпретации Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации (далее - ТН ВЭД) установлено, что для юридических целей классификация товаров осуществляется исходя из текстов товарных позиций в ТН ВЭД и соответствующих примечаний к разделам или группам, если такими текстами не предусмотрено иное.

Пояснения к ТН ВЭД России содержат толкование содержания позиций номенклатуры, термины, краткие описания товаров и областей их возможного применения, классификационные признаки и конкретные перечни товаров, включаемых или исключаемых из тех или иных позиций, методы определения различных параметров товаров и другую информацию, необходимую для однозначного отнесения конкретного представленного товара к определенной позиции ТН ВЭД.

В соответствии с названными Пояснениями полиграфические лакокрасочные изделия классифицируются в товарной позиции 3208 ТН ВЭД "Краски и лаки (включая эмали и политуры) на основе синтетических полимеров или химически модифицированных природных полимеров, диспергированные или растворенные в неводной среде" и представляют собой жидкие средства для защиты или декорирования поверхностей, получаемые при растворении в этиловом спирте природных смол.

Таким образом, полиграфические краски в готовом виде, т. е. диспергированные (растворенные) в этиловом спирте, соответствуют понятию спиртосодержащей продукции, определенному ст. 2 Федерального закона N 171-ФЗ. При этом, если объемная доля этилового спирта в данной продукции составляет более 9%, то она в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ признается подакцизным товаром.

Следовательно, поскольку в рассматриваемом случае используемый для полиграфической печати спиртовой раствор красок, полученный в результате процесса смешения красящих полуфабрикатов (красок в сухом виде) с этиловым спиртом, содержит в готовом виде 60% этилового спирта, его следует рассматривать как подакцизную спиртосодержащую продукцию.

Соответственно, организация Б, осуществляющая производство указанного спиртового раствора полиграфических красок (в том числе и на оборудовании, установленном у нее организацией А), рассматривается как производитель этой подакцизной спиртосодержащей продукции.

При этом операции по передаче в структуре организации Б произведенного ею подакцизного товара (спиртосодержащей краски) для дальнейшего производства неподакцизных товаров (полиэтиленовых пакетов) являются в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом, в связи с чем организация Б обязана по этой операции начислить и уплатить акциз в общеустановленном порядке.

Кроме того, следует иметь в виду, что п. 5 ст. 179.2 НК РФ производство спиртосодержащей продукции организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, определено как основание для аннулирования налоговыми органами названного свидетельства.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

17.06.2009