Организация, применяющая метод начисления, 1 июля текущего года предоставила другой организации заем в сумме 500 000 руб. на 12 месяцев под 18% годовых при условии уплаты процентов в последний день каждого месяца. 31 июля заемщик не уплатил проценты. 10 августа этого же года организация заключает договор с третьим лицом об уступке права требования по возврату займа за 400 000 руб. и требования по уплате процентов за июль за 5000 руб. Как эти операции отразятся на налоге на прибыль, если ставка рефинансирования равна 11% и отсутствуют иные долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях?

Ответ: При применении метода начисления проценты по договору займа учитываются во внереализационных доходах организации на дату начисления согласно условиям договора независимо от их уплаты. Поэтому в рассматриваемом примере проценты, начисленные до даты уступки права требования в сумме 9919 руб. (проценты за июль - 7500 руб. = 500 000 руб. x 18% / 12 мес., проценты за 10 дней августа - 2419 руб. = 500 000 руб. x 18% / 12 мес. / (31 дн. x 10 дн.)), включаются во внереализационные доходы заимодавца на дату их начисления (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328 Налогового кодекса РФ).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке права требования по договору займа установлены ст. 279 НК РФ. Эта статья предусматривает, что, если доход от уступки права требования меньше величины самого требования, разница признается убытком, который включается во внереализационные расходы организации. В данном случае убыток от уступки основного долга составит 100 000 руб. (500 000 руб. - 400 000 руб.), убыток от уступки права требования по уплате процентов - 4919 руб. (9919 руб. - 5000 руб.).

Порядок учета убытка от уступки права требования зависит от срока исполнения основного обязательства: до момента уступки или после этого момента. Если срок исполнения основного обязательства наступил после уступки права требования, то размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которые налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором займа (п. 1 ст. 279 НК РФ). При этом нужно учитывать, что с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями на сопоставимых условиях предельная величина процентов, признаваемых расходом, устанавливается в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, - по рублевым обязательствам и равной 22% - по обязательствам, выраженным в иностранной валюте (п. 22 ст. 2, ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Если же уступка права произошла после даты исполнения основного обязательства, то убыток от уступки права требования учитывается во внереализационных расходах организации в полной сумме с учетом следующих особенностей (п. 2 ст. 279 НК РФ):

- 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка учитывается в целях налогообложения по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

В данном случае требование по возврату займа уступлено до момента его возврата. Поэтому для определения суммы убытка, принимаемого для целей налогообложения, организация должна рассчитать предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ). При превышении суммы фактического убытка над расчетной величиной для целей налогообложения принимается предельная величина процентов. Она рассчитывается по формуле:

Предельная Сумма, Ставка Количество Количество дней

величина полученная рефинан - календарных с даты уступки

процентов, от нового сирования дней в права требования

учитываемая при = кредитора x ЦБ РФ, % x / году x до предусмотренной

налогообложении 1,5 действия договором даты

прибыли договора возврата займа

В рассматриваемом примере период с даты уступки до предусмотренной договором даты возврата займа составляет 325 дней, поэтому предельная величина процентов составит 58 767 руб.:

58 767 руб. = 400 000 руб. x 11% x 1,5 / 365 дн. x 325 дн.

Таким образом, убыток от продажи долга, который организация может учесть для целей налогообложения прибыли, составит 58 767 руб.

Требование по уплате процентов уступлено после срока их уплаты, поэтому убыток полностью учитывается во внереализационных расходах в следующем порядке: 2459 руб. (4919 руб. x 50%) признаются в расходах на дату уступки права требования, оставшиеся 2460 руб. признаются в расходах через 45 дней после этой даты, то есть 25 сентября.

Л. К.Давыдова

Издательство "Главная книга"

16.06.2009