Организация указывает цены на услуги в условных единицах (в договорах, счетах-фактурах и т. д.). При возникновении отрицательных суммовых разниц правомерно ли их учитывать, уменьшая налоговую базу по НДС, в тех налоговых периодах, в которых фактически получена плата за ранее оказанные услуги?

Ответ: Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по НДС на возникающие отрицательные суммовые разницы в тех налоговых периодах, когда фактически эти услуги оплачены. Объясняется это следующим.

При оказании налогоплательщиком услуг налоговая база по НДС определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Статьей 40 НК РФ определено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Если в договоре цена установлена в условных единицах, то подлежащая уплате в рублях сумма за оказанные услуги определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (ст. 317 Гражданского кодекса РФ).

Из этого следует, что при оказании услуг, стоимость которых выражена в условных единицах, их цена и, соответственно, размер налоговой базы по НДС могут быть определены только в момент их оплаты.

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Как следует из ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Следовательно, непризнание для целей налогообложения НДС суммовой разницы привело бы к тому, что налогоплательщиком был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (не может быть признана доходом), в случае образования отрицательной суммовой разницы.

Однако контролирующие органы придерживаются позиции, что отрицательная суммовая разница не может уменьшать налоговую базу по НДС (Письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, от 08.07.2004 N 03-03-11/114, а также Письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116, направленное Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@).

Свою позицию они обосновывают тем, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем облагаемым НДС операциям, момент определения налоговой базы по которым относится к данному налоговому периоду. При исчислении НДС учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу в этом периоде. Поэтому если отрицательная суммовая разница возникла в последующие налоговые периоды, то уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), оснований нет (п. 4 ст. 166 НК РФ). К аналогичному выводу приходят и отдельные суды (Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08).

Однако, по мнению большинства судов, отрицательная суммовая разница должна учитываться при определении налоговой базы. В противном случае налоговая база по НДС будет сформирована из величины, отличной от фактической стоимости товаров (работ, услуг) (Постановления ФАС Московского округа от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08, от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07, от 27.09.2007, 03.10.2007 N КА-А40/9926, от 27.06.2007, 02.07.2007 N КА-А40/5927-07-2, от 24.05.2007 N КА-А40/4537-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8289/2007(40808-А45-37), Ф04-8289/2007(40633-А45-37)). К такому выводу пришел и Президиум ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08).

Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по НДС на возникающие отрицательные суммовые разницы в тех налоговых периодах, когда фактически эти услуги оплачены. Но в данном случае необходимо быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

А. Н.Краснопеева

Издательство "Главная книга"

16.06.2009