Можно ли рассматривать как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки факт того, что решение о привлечении к налоговой ответственности принято налоговым органом не в день рассмотрения материалов проверки, на котором присутствовал налогоплательщик, а позже и без приглашения налогоплательщика?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения пятнадцатидневного срока со дня вручения акта налоговой проверки. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Из п. 2 указанной статьи следует, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Рассмотрение материалов налоговой проверки может включать:

- оглашение акта налоговой проверки, иных материалов мероприятий налогового контроля, письменных возражений и устных объяснений налогоплательщика;

- исследование представленных доказательств (п. 4 ст. 101 НК РФ).

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

- устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

- устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

- устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения;

- в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых выносит решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (п. п. 5, 6 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Из вышеуказанных положений не следует, что руководитель должен принять решение в день рассмотрения материалов проверки. Ограничение установлено лишь в сроке принятия решения, но он также не связан с датой рассмотрения материалов проверки. Кроме того, НК РФ обязывает налоговый орган приглашать налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки, а не на принятие решения по результатам такого рассмотрения.

Пунктом 14 ст. 101 НК РФ установлено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что п. 14 ст. 101 НК РФ к рассматриваемой ситуации неприменим, так как в ней отсутствует факт нарушения, которое к тому же можно было бы отнести к существенным.

Указанный вывод подтверждается также Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08 по делу N А08-4026/07-25, который отметил, что из ст. 101 НК РФ не следует, что решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

О. Ю.Пескова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

10.06.2009