Налоговый орган провел выездную налоговую проверку и выявил, что работниками налогоплательщика произведено расходование подотчетных сумм в производственных целях. В подтверждение понесенных расходов работники представили авансовые отчеты и чеки ККТ, однако иных первичных документов, в том числе квитанций к приходным кассовым ордерам, счетов-фактур, накладных, представлено не было. На основании этого налоговый орган сделал вывод о недостоверности предъявленных работниками документов об оплате товарно-материальных ценностей и счел суммы, выданные работникам, доходами, которые облагаются ЕСН. Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: В соответствии со ст. 235 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками ЕСН признаются: 1) лица, производящие выплаты физическим лицам (организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями); 2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Согласно ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Согласно Разъяснениям по отдельным вопросам Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации и условий работы с денежной наличностью, утвержденным Письмом ЦБ РФ от 16.03.1995 N 14-4/95, подтверждением расходования наличных денег являются: копия товарного чека, счет, накладная, отчеты подотчетных лиц о расходовании полученных наличных денег с приложением первичных документов.

Из содержания указанных статей можно сделать вывод, что объектом налогообложения будут являться те выплаты и вознаграждения, которые непосредственно являются доходом работников и признаются их собственностью. В случае когда имеет место нарушение порядка документального подтверждения расходов, произведенных из подотчетных сумм, но очевидно, что подотчетные средства были расходованы работником на производственные цели и не были потрачены на собственные нужды, объекта налогообложения по ЕСН, по нашему мнению, не возникает.

Данный вывод подтверждается судебной практикой.

Арбитражные суды по данному вопросу указывают, что неправомерно рассматривать суммы, выданные работникам, как получение ими дохода, даже если в подтверждение понесенных затрат представлена лишь часть подтверждающих первичных документов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2009 N А05-6350/2008 и ФАС Поволжского округа от 22.03.2006 N А55-13741/05).

Таким образом, приходим к выводу, что позиция налогового органа в данном случае является неправомерной.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

08.06.2009