Налоговый орган провел выездную налоговую проверку и выявил, что налогоплательщик выдавал своим работникам - физическим лицам денежные средства под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей. В подтверждение понесенных расходов работники представили первичные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам, накладные, авансовые отчеты). Товар принят на учет. Налоговый орган, установив, что сведения о контрагентах, у которых покупались товарно-материальные ценности, в Едином государственном реестре юридических лиц и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей отсутствуют, а индивидуальные номера налогоплательщиков у данных организаций неверные, сделал вывод о недостоверности предъявленных работниками документов об оплате товарно-материальных ценностей и счел суммы, выданные работникам, доходами, с которых налогоплательщиком должен быть исчислен, удержан и уплачен НДФЛ. Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: В соответствии со ст. 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

По правилам ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Как следует из ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 и гл. 25 НК РФ.

При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований ст. 24 НК РФ возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Денежные средства, выданные физическим лицам под отчет на приобретение товарно-материальных ценностей, не могут являться доходом физических лиц - работников налогоплательщика, так как были выданы им на производственные цели, а не на безвозмездной основе.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали законные основания для правовой оценки подотчетных сумм как дохода физических лиц или выплат и иных вознаграждений в пользу работников и исчисления налога на доходы физических лиц.

В арбитражной практике нет единообразия по данному вопросу.

ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08) и часть арбитражных судов поддерживают изложенные выводы, указывая, что подотчетные денежные средства не являются доходом работников, так как сотрудники представили авансовые отчеты по каждой хозяйственной операции с приложением кассовых, товарных чеков и других документов бухгалтерского и складского учета (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2007 N А43-33966/2006-37-939; ФАС Северо-Кавказского округа от 17.01.2008 N Ф08-8930/07-3350А; ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А58-6243/04-Ф02-3848/05-С1).

Однако есть и противоположная точка зрения, согласно которой незарегистрированные юридические лица не являются стороной по договору купли-продажи, а значит, сделка ничтожна (ст. 168 ГК РФ). Следовательно, представленные контрагентами документы по этой сделке не подтверждают расходования выданных под отчет денежных сумм (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.2008 N А49-813/08).

Таким образом, учитывая позицию ВАС РФ, приходим к выводу, что позиция налогового органа в данном случае является неправомерной.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

08.06.2009