Налогоплательщик, в отношении которого налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка, обратился с жалобой к вышестоящему налоговому органу на решение инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения за рамками срока, установленного п. 2 ст. 139 НК РФ на обжалование акта налогового органа, действие или бездействие его должностного лица. Вышестоящий налоговый орган рассмотрел жалобу налогоплательщика в течение срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ, и вынес соответствующее решение, после чего налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения инспекции о привлечении его к налоговой ответственности. Вправе ли арбитражный суд отказать заявителю в удовлетворении заявленных им требований в связи с пропуском срока, установленного п. 4 ст. 198 АПК РФ?

Ответ: Право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению лица, обращающегося с жалобой, такие акты, действия или бездействие нарушают его права, установлено в ст. 137 Налогового кодекса РФ. В силу ст. 138 НК РФ данное право может быть реализовано посредством подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.

Согласно ст. 139 НК РФ по общему правилу жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Принятая вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) жалоба должна быть рассмотрена, а решение вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) по жалобе должно быть принято в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ). Как следует из положений п. 2 ст. 140 НК РФ, вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) может быть принято одно из указанных в названной норме решений. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц путем подачи искового заявления в арбитражный суд конкретизировано в ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Согласно п. 4 ст. 198 АПК РФ такое заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Как было отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07, названный срок в случаях рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц подлежит применению с учетом положений НК РФ. При этом нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров, из чего следует, что срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.

В рассматриваемой ситуации жалоба налогоплательщика на решение инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности была подана в вышестоящий налоговый орган с нарушением срока, установленного п. 2 ст. 139 НК РФ для реализации права на обжалование в вышестоящий налоговый орган, однако поданная налогоплательщиком жалоба была рассмотрена в отведенный НК РФ для ее рассмотрения срок, и по жалобе вышестоящим налоговым органом было принято соответствующее решение, о чем был уведомлен налогоплательщик. Это означает, что налогоплательщик реализовал право на внесудебное обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц. На основании вышеизложенного срок на обращение с заявлением в арбитражный суд, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента получения налогоплательщиком решения вышестоящего налогового органа о результатах рассмотрения поданной им жалобы.

Следовательно, в случае обращения налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения инспекции о привлечении его к налоговой ответственности в течение трех месяцев со дня получения налогоплательщиком решения вышестоящего налогового органа по жалобе, поданной налогоплательщиком с нарушением срока, установленного п. 2 ст. 139 НК РФ, арбитражный суд не вправе отказать заявителю в удовлетворении заявленных им требований на основании пропуска срока, установленного п. 4 ст. 198 АПК РФ, поскольку в этом случае заявителем не будет пропущен установленный указанной нормой процессуальный срок. Данное мнение поддерживается ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 27.03.2009 N А66-2877/2008 и от 17.03.2009 по делу N А42-5218/2008.

Д. В.Орехова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

29.05.2009