По решению суда работник организации восстановлен в должности. Также организация выплачивает ему средний заработок за время вынужденного прогула. Возможно ли учесть в целях исчисления налога на прибыль выплату среднего заработка в рассматриваемой ситуации? Каков порядок исчисления НДФЛ, ЕСН в отношении указанной выплаты?

Ответ: Трудовые отношения. Согласно нормам ст. 394 Трудового кодекса РФ в случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор. Орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула или разницы в заработке за все время выполнения нижеоплачиваемой работы. Решение о восстановлении на работе незаконно уволенного работника, о восстановлении на прежней работе работника, незаконно переведенного на другую работу, подлежит немедленному исполнению. При задержке работодателем исполнения такого решения орган, принявший решение, выносит определение о выплате работнику за все время задержки исполнения решения среднего заработка или разницы в заработке (ст. 396 ТК РФ).

Налог на прибыль организаций. Согласно нормам ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Пунктом 14 данной статьи предусмотрено, что, в частности, к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда за время вынужденного прогула в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Таким образом, рассматриваемые выплаты подлежат включению в состав расходов организации при исчислении налога на прибыль. Аналогичной позиции придерживаются финансисты (см., например, Письмо Минфина России от 27.10.2005 N 03-05-02-04/191) и налоговики (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.09.2008 N 09-17/086275).

Единый социальный налог. Согласно ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Исключения из выплат, подлежащих налогообложению, поименованы в ст. 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" НК РФ. Следует отметить, что данный перечень носит закрытый характер. Рассматриваемые выплаты в данном перечне не поименованы. Таким образом, сумма компенсации в размере среднего заработка, выплачиваемого работнику за время вынужденного прогула, подлежит обложению ЕСН в общем порядке. Официальная позиция по данному вопросу представлена в Письмах Минфина России от 24.04.2009 N 03-04-06-02/30, от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6 и УФНС России по г. Москве от 11.09.2008 N 09-17/086275.

Взносы на ОПС. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Соответственно, на суммы рассматриваемых выплат организация должна начислить взносы на ОПС.

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ. Об этом говорится в ст. 242 НК РФ.

Следовательно, объект обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо от даты фактического получения физическими лицами начисленных им сумм выплат и от периода фактического выполнения работ, за который они начислены.

Налог на доходы физических лиц. Выплаты, не подлежащие обложению НДФЛ, приведены в ст. 217 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с исполнением трудовых обязанностей и увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Понятие компенсаций, а также случаи их предоставления определены в ТК РФ. Согласно ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Компенсационной выплаты за время вынужденного прогула ТК РФ не предусмотрено, поскольку во время вынужденного прогула трудовых обязанностей работник не выполняет.

Кроме того, при определении характера такой выплаты работнику, как заработная плата за время вынужденного прогула, следует учитывать положения ст. 394 ТК РФ, согласно которой в случае признания увольнения или перевода на другую работу незаконными работник должен быть восстановлен на прежней работе. Следовательно, трудовые отношения между работником и работодателем восстанавливаются, трудовой договор считается нерасторгнутым, то есть правовых последствий, связанных с увольнением работника, не возникает.

Таким образом, выплата среднего заработка за все время вынужденного прогула не является компенсационной выплатой, освобождаемой от налогообложения налогом на доходы физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ, и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (см., например, Письма Минфина России от 24.12.2007 N 03-04-05-01/425, от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386, от 26.07.2007 N 03-04-05-01/247).

Ю. А.Мельникова

Консалтинговая группа "Аюдар"

28.05.2009