Вправе ли организация при исчислении и уплате суммы минимального налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учесть авансовые платежи, которые она уплачивала в течение налогового периода?

Ответ: Порядок применения упрощенной системы налогообложения регулируется положениями гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 346.21 НК РФ налог, уплачиваемый при применении упрощенной системы налогообложения, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно, как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В том случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

При этом следует учитывать, что налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в случае, предусмотренном п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 346.18 НК РФ минимальный налог уплачивается, в случае если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, согласно п. 4 ст. 346.21 НК РФ, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Пунктом 5 ст. 346.21 НК РФ установлено, что ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

Поскольку НК РФ разделяет понятия "единый налог" и "минимальный налог", уплачиваемые при применении УСН, на практике зачастую возникают споры о правомерности применения положения п. 5 ст. 346.21 НК РФ при исчислении суммы минимального налога.

Налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 18-11/3/02093@, от 20.12.2004 N 21-09/81642, от 09.11.2004 N 21-09/72180) считают, что при исчислении суммы минимального налога ранее уплаченные авансовые платежи не учитываются, а образовавшаяся переплата по налогу подлежит возврату или зачету в порядке, предусмотренном гл. 12 НК РФ.

Минфин России в Письме от 21.09.2007 N 03-11-04/2/231 со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05 указал, что по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным ст. 346.21 НК РФ либо п. 6 ст. 346.18 НК РФ - для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей. При этом Минфин России обращает внимание, что в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Таким образом, из вышеуказанного Письма Минфина России следует, что авансовые платежи по налогу можно учесть при исчислении суммы минимального налога только при проведении процедуры зачета в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Аналогичная позиция содержится также в Письмах Минфина России от 15.07.2004 N 03-03-05/2/50, от 28.12.2005 N 03-11-02/83.

Согласно Письму Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/83, поскольку суммы минимального налога зачисляются в бюджеты Пенсионного фонда Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, территориальных фондов обязательного медицинского страхования, зачет уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога возможен только в пределах средств, поступающих в указанные государственные внебюджетные фонды.

При этом суммы авансовых платежей, зачисленные в иные бюджеты, при отсутствии недоимки подлежали возврату налогоплательщику.

Следует отметить, что на момент издания указанных Писем, а именно до 01.01.2008 действовал порядок, согласно которому зачет производился по соответствующим видам бюджетов (внебюджетных фондов) (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Согласно положениям Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (абз. 4 п. 55 ст. 1), которые вступили в силу с 01.01.2008 (п. 2 ст. 7), зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ (в ред. Федерального закона N 137-ФЗ)).

Поскольку НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не предусмотренные ст. 13 НК РФ, единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, следует признать федеральным налогом (п. 7 ст. 12 НК РФ).

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что суммы переплаты по авансовым платежам единого налога могут быть зачтены в счет недоимки по другим федеральным налогам.

Вместе с тем суды придерживаются иной позиции, согласно которой суммы авансовых платежей по налогу, уплачиваемому при применении УСН, учитываются при исчислении суммы минимального налога по итогам налогового периода. Такие выводы, в частности, содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2008 N А42-3562/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 N А29-6550/2007, ФАС Уральского округа от 12.05.2008 N Ф09-3177/08-С3, от 27.11.2008 N Ф09-8879/08-С3 по делу N А07-6579/08, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации возможны два варианта. В том случае, если организация не готова к судебному разбирательству, ей следует уплатить полностью минимальный налог без учета ранее перечисленных в бюджет авансовых платежей по единому налогу и, соответственно, подать в налоговый орган заявление о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм налога. Если же организация исчислит и уплатит сумму минимального налога с учетом ранее уплаченных авансовых платежей, существует возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

28.05.2009