Организация осуществляет строительство производственного цеха собственными силами (хозяйственным способом). Для осуществления строительства используются собственные основные средства - приобретены спецтехника и оборудование, которые на период строительства не задействованы в другой деятельности, приносящей доход. Согласно Письму Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14019 амортизацию по приобретенным спецтехнике и оборудованию, участвующим в строительстве объекта основных средств, необходимо начислять в общеустановленном порядке. Правомерно ли учитывать в периоде строительства в составе текущих расходов для целей налога на прибыль суммы амортизации и амортизационной премии по указанным основным средствам на основании п. 3 ст. 272 НК РФ?

Ответ: Приобретенные для строительства оборудование и спецтехника являются амортизируемым имуществом. С учетом позиции Минфина России стоимость указанного имущества погашается посредством начисления амортизации и учитывается в составе текущих расходов для целей налога на прибыль. При этом организация вправе применить амортизационную премию и единовременно учесть до 30% первоначальной стоимости оборудования (в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам).

Обоснование: В рассматриваемой ситуации организацией для строительства объекта (производственного цеха) собственными силами приобретаются специальная техника и оборудование. В целях налогового учета расходов по налогу на прибыль организацией начисляется амортизация, также предусмотрено применение амортизационной премии.

Необходимые условия признания расходов в целях налогообложения прибыли установлены п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Так, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Соответственно, все документально подтвержденные расходы, произведенные организацией в рамках приносящей доход деятельности, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если они не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ.

Первоначальную стоимость этого объекта, созданного организацией собственными силами, следует определять в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ исходя из всех расходов, связанных с его созданием, доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

То есть в процессе строительства при формировании стоимости производственного цеха в налоговом учете ежемесячная амортизация техники и оборудования должна включаться в первоначальную стоимость сооружаемого основного средства.

Однако, как указал Минфин России в Письме от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14019, особенностей начисления амортизации по вспомогательным объектам основных средств, участвующим в строительстве объекта основных средств, не установлено.

Если приобретенные для строительства объекта оборудование и спецтехника в силу п. 1 ст. 256 НК РФ являются амортизируемым имуществом (со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.), то стоимость такого оборудования и спецтехники погашается путем начисления амортизации, признаваемой в расходах (при методе начисления) ежемесячно (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Что касается амортизационной премии, то в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, п. 9 ст. 258 НК РФ предусматривает право налогоплательщика включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости таких основных средств и не более 10% по объектам, отнесенным к первой, второй, восьмой, девятой или десятой амортизационным группам (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде указанных капитальных вложений (амортизационной премии) признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых амортизационная премия была применена.

Из упомянутого выше Письма N 03-03-06/1/14019 также можно сделать вывод, что амортизационная премия не входит в стоимость постройки.

Учитывая вышеизложенное, следует, что амортизационная премия по приобретенным строительной технике и оборудованию в налоговом учете является косвенным расходом и не увеличивает первоначальную стоимость строящегося здания (п. 3 ст. 272 НК РФ). Если организация использует указанное право, то соответствующие оборудование и спецтехника после ввода их в эксплуатацию в качестве объектов основных средств включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Отметим лишь, что включение в состав текущих расходов сумм амортизационной премии является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. По мнению контролирующих органов, порядок применения амортизационной премии должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 N 16-15/074032@). Однако судебная практика показывает, что делать это не обязательно (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09).

Л. В.Попова

АКГ "Панацея ПРОФ"

06.12.2013